Выручка от реализации (перепродажи) покупных товаров признается доходом налогоплательщика (торговой организации). Она определяется в общем порядке, т.е. исходя из всех поступлений (в денежной или натуральной форме), которые связаны с расчетами за эти товары (ст. 249 НК РФ).
Причем торговая организация вправе уменьшить этот доход на (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ):
- стоимость приобретения товаров (покупная стоимость);
- иные расходы, связанные с покупкой и реализацией данных товаров (издержки обращения).
Однако следует сразу отметить, что финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации покупных товаров отдельно не определяется. Организации признают доходы и расходы от торговой деятельности в общей налоговой базе в общем порядке (наряду с иными доходами и расходами). Такой вывод находит свое отражение и в порядке заполнения приложений № 1, 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
При этом покупная стоимость и издержки обращения формируются с учетом требований ст. 320 НК РФ. Рассмотрим их.
В течение текущего месяца издержки обращения учитываются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, к издержкам обращения могут относиться материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы торговой организации (ст. 253 НК РФ).
Таким образом, издержки обращения – это любые расходы торговой организации, которые связаны с приобретением и реализацией покупных товаров (кроме их цены, указанной в договоре с продавцом).
Себестоимость покупных товаров (покупная стоимость)
Покупная стоимость – это прежде всего цена, по которой товары приобретены у продавца. Однако налогоплательщик вправе включить в покупную стоимость (помимо цены, уплаченной продавцу товаров) также расходы, которые непосредственно связаны с приобретением этих товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Причем НК РФ не приводит перечень таких расходов.
В таком случае можно обратиться к п. 11 ФСБУ 5/2019 (п. 1 ст. 11 НК РФ). В нем содержится перечень затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, к которым в бухучете относятся и покупные товары.
Порядок формирования покупной стоимости товаров (с учетом расходов на приобретение или без них) определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный порядок необходимо применять не менее двух налоговых периодов.
Полагаем, что торговая организация вправе также установить в учетной политике конкретный перечень расходов, связанных с приобретением товаров, которые будут включаться в их покупную стоимость. НК РФ это не запрещает.
Отметим, что большинство из указанных выше затрат на приобретение товаров (при условии, что они не включены в покупную стоимость товаров) можно единовременно учесть в расходах в текущем отчетном периоде до реализации самих товаров. При этом покупная стоимость этих товаров (в т.ч. включенные в нее затраты на их приобретение) списывается в расходы не ранее момента их перепродажи (подробнее об этом см. ниже).
Поэтому, на наш взгляд, формирование покупной стоимости товаров с учетом расходов на их приобретение имеет смысл, если можно уравнять эту стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (см. разд. II ФСБУ 5/2019). В таком случае удастся, например, избежать сложностей с применением ПБУ 18/02.
Прямые и косвенные расходы в торговле
Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные (ч. 3 ст. 320 НК РФ). Основное различие между ними заключается в моменте списания в уменьшение налоговой базы.
Так, к прямым расходам в торговле относятся:
- покупная стоимость товаров, реализованных в данном месяце. Как определить эту стоимость, см. выше;
- транспортные расходы на доставку приобретенных товаров до склада торговой организации (если эти расходы не включены в покупную стоимость). Подробнее об учете таких расходов см. здесь.
Организация вправе учесть прямые расходы, только когда перепродаст (реализует) покупные товары (пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 2 ст. 320 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация товаров происходит в момент перехода на них права собственности покупателю. Соответственно, если товары отгружены покупателю, но не реализованы на конец месяца, их покупная стоимость и транспортные расходы (если они не включены в покупную стоимость) не учитываются для целей налогообложения (до момента перехода права собственности покупателю в соответствии с условиями договора).
Косвенными расходами в торговле признаются все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце. Эти расходы можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли в этом же месяце.
Полагаем, что внереализационные расходы торговой организации необходимо списывать в уменьшение налоговой базы также в текущем месяце. В ст. 320 НК РФ об этом не говорится. Однако считаем, что здесь можно воспользоваться аналогичным правилом, которое применяется к продукции собственного изготовления (см. п. 2 ст. 318 НК РФ).
Методы оценки стоимости покупных товаров при списании на расходы
Покупная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, списывается в расходы одним из следующих методов (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Конкретный метод должен быть утвержден организацией в учетной политике для целей налогообложения.
Что означает каждый из этих методов, НК РФ не разъясняет. Поэтому необходимо обратиться к соответствующим нормам ФСБУ 5/2019 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письмо Минфина России от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44996).
Оценка по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО) основана на допущении, что товары используются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Товары, первыми поступающие в продажу, должны быть списаны в расходы по покупной стоимости первых по времени приобретений с учетом покупной стоимости товаров, числящихся на начало месяца. Соответственно, оценка товарных запасов на конец месяца производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений (п. 40 ФСБУ 5/2019).
Оценка товаров по средней стоимости предполагает расчет стоимости единицы учета товаров путем деления общей стоимости вида товаров на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка на начало периода (месяца или квартала) и поступивших товаров в течение данного периода (п. 39 ФСБУ 5/2019).
Оценка по стоимости единицы товара означает, что каждая единица товара оценивается по фактической стоимости приобретения (покупной стоимости).
Следует отметить, что в отношении различных групп товаров можно применять разные методы оценки при их списании в расходы. Такой выбор должен найти свое отражение в учетной политике (письмо Минфина России от 26.10.2015 № 03-03-06/1/61288). Один метод оценки товаров организация обязана применять при реализации конкретных видов товаров, обладающих едиными характеристиками (письмо Минфина России от 09.08.2024 № 03-03-06/1/74867).