Когда, по каким операциям и объектам учета возникают курсовые разницы?

Курсовые разницы возникают при изменении курса валюты на текущую дату по сравнению с курсом на дату образования (изменения) валютного остатка, требования или обязательства или на дату предыдущей переоценки.

В общем случае под текущей датой понимается:

Курсовые разницы, в зависимости от их влияния на финансовый результат (капитал) и налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть положительными и отрицательными.

В бухгалтерском учете курсовые разницы в периоде их возникновения относятся на финансовый результат организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12, п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете курсовые разницы включаются во внереализационные доходы или расходы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В 2023–2027 годах для целей налогообложения действует особый порядок учета курсовых разниц по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, установленный Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке требований (обязательств) в иностранной валюте (за исключением авансов) в период с 2023 по 2027 годы, признаются для целей налогообложения только на дату исполнения (прекращения) этих требований (обязательств) (пп. 6.1 п. 7 ст. 272, пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом изменения, которые внесены Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ в ст. 271 и 272 НК РФ, касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц. Переоценка требований и обязательств производится в прежнем порядке независимо от того, будет ли результат переоценки учтен в целях налогообложения в текущем месяце (подробнее об этом см. здесь).

В таблице ниже представлены возможные случаи образования курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учетах по налогу на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 3/2006 и статьями 250, 265, 271, 272 НК РФ.

При применении для целей налогового учета кассового метода курсовые разницы не возникают, за исключением случаев:

№ п/п Объект переоценки (операция) Бухгалтерский учет Налоговый учет
1 Для покупателя (заказчика работ, услуг)
1.1 Аванс выданный: дебиторская задолженность (требование) по выданному авансу (предоплате) за товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в иностранной валюте (оплата в иностранной валюте или в рублях) Курсовые разницы не образуются.

Переоценка выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса этой иностранной валюты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Полученное имущество (работы, услуги) принимается к учету в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату аванса (п. 9 ПБУ 3/2006)		 Курсовые разницы не образуются.

Переоценка выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса этой иностранной валюты не производится (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Полученное имущество (работы, услуги) принимается к учету в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ, либо иному курсу (если такой курс установлен соглашением сторон) на дату аванса (п. 10 ст. 272, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма ФНС России от 31.08.2010 № ШС-37-3/10322@, Минфина России от 28.10.2010 № 03-03-05/239)
1.2 Оплата после поставки: кредиторская задолженность (обязательство) в иностранной валюте за полученные товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в иностранной валюте (оплата в иностранной валюте или в рублях) Курсовые разницы образуются.

Кредиторская задолженность (обязательство) принимается к учету в рублях по курсу иностранной валюты, действующему на дату совершения операции в этой иностранной валюте, то есть на дату принятия к учету товаров, работ, услуг (п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ этой иностранной валюты, а в случае его отсутствия – по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ. В случае если для пересчета обязательства в иностранной валюте, подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Пересчет производится на отчетную дату и дату погашения (частичного погашения) кредиторской задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, возникшая от пересчета обязательства в рубли, учитывается в прочих доходах или расходах (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)		 Курсовые разницы образуются.

Полученное имущество (работы, услуги) принимается к учету в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату перехода права собственности на это имущество (дату признания расхода) (п. 10 ст. 272, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма ФНС России от 31.08.2010 № ШС-37-3/10322@, Минфина России от 28.10.2010 № 03-03-05/239). Соответственно, в этой же сумме принимается к учету и обязательство.

Обязательство, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ или иному курсу этой иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату прекращения обязательства и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовая разница, возникшая от пересчета обязательства в рубли, учитывается во внереализационных доходах или внереализационных расходах (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом курсовые разницы, возникшие в 2023–2027 годах, признаются во внереализационных доходах или расходах только на дату прекращения обязательства (части обязательства) (пп. 6.1 п. 7 ст. 272, пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ)
2 Для продавца (исполнителя работ, услуг)    
2.1 Аванс полученный: кредиторская задолженность (обязательство) по полученному авансу (предоплате) за товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в иностранной валюте (оплата в иностранной валюте или в рублях) Курсовые разницы не образуются.

Переоценка полученных авансов, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса этой иностранной валюты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса признаются в оценке в рублях по курсу на дату пересчета в рубли полученного аванса (в части, приходящейся на этот аванс) (п. 9 ПБУ 3/2006)		 Курсовые разницы не образуются.

Переоценка полученных авансов, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса этой иностранной валюты не производится (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату получения аванса (п. 8 ст. 271 НК РФ)
2.2 Оплата после поставки: дебиторская задолженность (требование) в иностранной валюте за отгруженные товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в иностранной валюте (оплата в иностранной валюте или в рублях) Курсовые разницы образуются.

Дебиторская задолженность принимается к учету по курсу иностранной валюты, действующему на дату совершения операции в этой иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006), то есть на дату исполнения продавцом своих обязательств перед покупателем (дату передачи ему товаров, выполнения работ, услуг).

Пересчет дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ этой иностранной валюты, а в случае его отсутствия – по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ. В случае если для пересчета дебиторской задолженности в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Пересчет производится на отчетную дату и дату погашения (частичного погашения) дебиторской задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, возникшая от пересчета дебиторской задолженности в рубли, учитывается в прочих доходах или расходах (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)		 Курсовые разницы образуются.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Соответственно, в этой же сумме принимается к учету и требование.

Требование, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ или иному курсу этой иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату прекращения требования и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Курсовая разница, возникшая от пересчета требования в рубли, учитывается во внереализационных доходах или внереализационных расходах (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом курсовые разницы, возникшие в 2023–2027 годах, признаются во внереализационных доходах или расходах только на дату прекращения требования (части требования) (пп. 6.1 п. 7 ст. 272, пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ)
3 Валютные ценности    
3.1 Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах (за исключением денежных средств, полученных в форме целевых поступлений), денежные и платежные документы Курсовые разницы образуются.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов в рубли производится на дату совершения операции в этой иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах) в рубли, кроме того, может производиться по мере изменения курса иностранной валюты (п. 7 ПБУ 3/2006).

Пересчет производится по курсу ЦБ РФ этой иностранной валюты, а в случае его отсутствия – по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, возникшая от пересчета в рубли, учитывается в прочих доходах или расходах (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)		 Курсовые разницы образуются.

Стоимость имущества в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату перехода права собственности на это имущество и (или) на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовая разница, возникшая от пересчета в рубли, признается во внереализационных доходах или расходах на даты пересчета, в т. ч. в 2023–2027 годах (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 31.01.2023 № 03-03-06/3/7518)
3.2 Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах, полученные в рамках целевых поступлений Курсовые разницы образуются.

Курсовые разницы образуются и признаются в прочих доходах и расходах аналогично порядку, указанному в п. 3.1 таблицы (графа "Бухгалтерский учет"). ПБУ 3/2006 не содержит особых норм для исчисления и признания курсовых разниц в рассматриваемом случае		 Курсовые разницы образуются, но не признаются в целях исчисления налога на прибыль.

Курсовые разницы образуются в порядке, указанном в п. 3.1 таблицы (графа "Налоговый учет"), однако они не признаются в расходах при исчислении налога на прибыль.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в форме целевых поступлений, в т. ч. на содержание некоммерческой организации (п. 2 ст. 251 НК РФ). Соответственно, курсовые разницы, возникающие от переоценки целевых поступлений в иностранной валюте, также не учитываются при налогообложении (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/4/105, письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2009 № 16-15/028275)
3.3 Ценные бумаги в иностранной валюте Курсовые разницы образуются.

Пересчет стоимости ценных бумаг (за исключением акций) в рубли производится на дату совершения операции с этими ценными бумагами, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, возникшая от пересчета в рубли, учитывается в прочих доходах и расходах (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)		 Курсовые разницы не образуются.

В целях исчисления налога на прибыль ценные бумаги не переоцениваются (п. 2 ст. 280 НК РФ, письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5801, от 19.01.2011 № 03-03-06/2/9).

Положительная (отрицательная) курсовая разница в целях главы 25 НК РФ – это разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
3.4 Приобретение (продажа) валюты по курсу, отличному от официального курса ЦБ РФ на ту же дату Курсовые разницы не образуются (возникают прочие доходы или расходы).

Разница, возникшая в связи с отклонением курса покупки (продажи) валюты, установленного банком, от официального курса ЦБ РФ на дату совершения операции, не регулируется ПБУ 3/2006, не является курсовой разницей и признается в прочих доходах или расходах (п. 4, п. 7 ПБУ 9/99, п. 4, п. 11 ПБУ 10/99)		 Курсовые разницы образуются.

Курсовая разница признается в внереализационных доходах или расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250, пп. 10 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 1 ст. 265, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)