При расчете налоговой базы по УСН (объект "доходы минус расходы") налогоплательщик вправе учесть расходы на приобретение и создание нематериальных активов (НМА), а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Нематериальные активы (НМА) – это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Подробнее о том, что относится к НМА, см. в статье "Нематериальные активы".
Для целей УСН в состав НМА включаются только те активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подробнее о том, какое имущество является амортизируемым, см. в статье "Амортизируемое имущество".
Первоначальная стоимость НМА
Объект НМА, который приобретен (создан) в период применения УСН, необходимо принять к учету по первоначальной стоимости. Она определяется по правилам бухучета, то есть отличается от порядка, используемого в целях налога на прибыль (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Первоначальную стоимость НМА в бухгалтерском учете считают равной сумме завершенных капвложений в соответствующий объект (п. 13 ФСБУ 14/2022, утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н, п. 18 ФСБУ 26/2020, утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н).
Капвложениями в НМА являются, например, затраты:
- на приобретение исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (пп. "к" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения НИОКиТР (пп. "л" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- улучшение объектов НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов (пп. "м" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- приобретение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (пп. "н" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Сумму капвложений формируют на основе фактически произведенных затрат, необходимых для приобретения (создания), улучшения НМА (п. 9 ФСБУ 26/2020). В сумму фактических затрат, необходимых для приобретения (создания) НМА, включают, в частности:
- суммы, уплаченные правообладателю при приобретении НМА (пп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- суммы, уплаченные правообладателю при приобретении НМА (пп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- стоимость активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемая в связи с использованием этих активов при создании НМА (пп. "б" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- амортизацию активов, используемых при создании НМА (пп. "в" п. 10 ФСБУ 6/2020);
- зарплату работников, занятых в создании НМА, и страховые взносы с нее (пп. "д" п. 10 ФСБУ 26/2020).
Все затраты включают в капвложения за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов (пп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020).
Не включаются в расходы на приобретение (создание) НМА (п. 16 ФСБУ 6/2020):
- расходы, понесенные до принятия решения о приобретении и создании нематериальных активов;
- расходы, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса создания нематериальных активов (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
- расходы, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
- обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы при приобретении и создании нематериальных активов;
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием нематериальных активов;
- расходы на рекламу и продвижение продукции, работ, услуг;
- расходы, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, работ, услуг;
- расходы на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
- расходы на обучение персонала;
- затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов нематериальных активов, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов нематериальных активов;
- иные расходы, осуществление которых не является необходимым - для приобретения и создания нематериальных активов.
Требование к определению первоначальной стоимости НМА распространяется и на индивидуальных предпринимателей, хотя они вправе не вести бухгалтерский учет.
Относительно определения первоначальной стоимости НМА при переходе на УСН с иных налоговых режимов читайте:
Учет расходов на НМА
Чтобы признать расходы на приобретение (создание) НМА, необходимо выполнить условия:
- принять НМА к бухучету (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- НМА должны использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- расходы на НМА должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- расходы на НМА должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными, направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Порядок учета расходов зависит от того, когда НМА приобретены (созданы), см. п. 3 ст. 346.16 НК РФ:
| НМА приобретены (созданы) | Срок полезного использования НМА | Расходы признаются |
|---|---|---|
| В период применения УСН | Установленный срок не имеет значения | С момента принятия НМА к бухучету (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы распределяются равномерно по отчетным периодам в течение года с того отчетного периода, когда выполнены все условия. |
| До перехода на УСН | До трех лет включительно | В течение первого календарного года применения УСН – 100 процентов стоимости (абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ): |
| От трех до 15 лет включительно |
|
|
| Свыше 15 лет | В течение первых 10 лет применения УСН равными долями по 10 процентов стоимости в год (абз. 4 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) |
В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). С 01.01.2025 упрощенцы с объектом "доходы минус расходы", которые освобождены от НДС или применяют пониженную ставку НДС 5 % (7 %) учитывают входной НДС в первоначальной стоимости объекта и списывают по мере учета расходов. Налогоплательщики с объектом "доходы" в расходах сумму НДС учесть не могут. Упрощенцы со ставкой НДС 22 % (независимо от применяемого объекта налогообложения) вправе принять входной НДС к вычету (пп. 3, 8 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Относительно определения сроков полезного использования см. Срок полезного использования нематериальных активов.
НМА проданы (переданы) до истечения трех лет с момента учета расходов
Если приобретенные (созданные) НМА проданы (переданы) до истечения трех лет (10 лет, если СПИ – более 15 лет) с момента учета расходов, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по УСН (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Это нужно сделать за весь период использования НМА.
В связи с этим все учтенные ранее расходы по такому НМА с момента их учета до даты реализации (передачи) следует исключить из состава расходов. Вместо этого в расходах необходимо отразить начисленную за этот период амортизацию с учетом положений главы 25 НК РФ (см. статью "Методы начисления амортизации").
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем продажи (передачи) объекта ОС (при линейном методе), см. п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При этом необходимо уплатить дополнительную сумму единого налога и пени (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Это правило применяется и к НМА, приобретенным до перехода на УСН.