С 01.01.2023 применяются новые правила уменьшения налога (авансовых платежей) на сумму страховых взносов. Рассмотрим подробнее, как в 2024 году ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" необходимо исчислять авансовые платежи (налог).
Внимание
Описанный ниже порядок уменьшения единого налога (авансовых платежей) на сумму взносов применяется как ИП с работниками, так и ИП без них. При этом первые вправе уменьшить налог (авансы) не более чем на 50 %. На ИП без работников это ограничение не распространяется, т. е. они вправе уменьшать налог до нуля.
Уменьшение на сумму страховых взносов с дохода до 300 000 руб.
ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) должны исчислять и уплачивать авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода (календарный год). При этом налог (авансовый платеж) ИП вправе уменьшить на сумму страховых взносов, которые подлежат уплате в соответствующем налоговом периоде. Взносы считаются подлежащими уплате в конкретном налоговом периоде, даже если дата их уплаты, в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ, переносится на первый рабочий день следующего года (абз. 7 и 8 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Иначе говоря, в целях уменьшения единого налога (авансовых платежей) ИП вправе учитывать страховые взносы независимо от факта их уплаты.
При этом из информации ФНС России от 03.08.2023 следует, что ИП вправе уменьшить налог (авансовый платеж) на всю сумму страховых взносов до их фактической уплаты (31 декабря и 1 июля) в течение налогового периода применения УСН.
Пример
ИП без работников применяет УСН с объектом "доходы" (ставка 6 %). В I квартале 2024 года ИП получил доход в размере 900 000 руб. Сумма исчисленного авансового платежа по доходам, полученным в I квартале 2024 года, составила 54 000 руб.
ИП может уменьшить сумму авансового платежа за I квартал (по сроку уплаты не позднее 02.05.2024) на сумму страховых взносов в фиксированном размере за 2024 год (подлежащих уплате по сроку 31.12.2024) в размере 49 500 руб. При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены.
В этом случае авансовый платеж к уплате по сроку 02.05.2024 составит 4 500 руб. (54 000 руб. − 49 500 руб.).
Внимание
Для целей уменьшения налога (авансовых платежей) при УСН представление заявления о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов, а также наличие переплаты на КБК ЕНП или КБК страховых взносов не требуется (письмо ФНС России от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@).
Уменьшение на сумму страховых взносов с дохода свыше 300 000 руб.
По правилам, которые применяются с 01.01.2023, взносы в размере 1 % с доходов свыше 300 000 руб. уменьшают налог того периода, в котором они подлежат уплате. При этом такие взносы подлежат уплате не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 2 ст. 432 НК РФ). Другими словами, не позднее 01.07.2024 ИП должен уплатить в бюджет взносы в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. по итогам 2023 года. Соответственно, на эту сумму ИП на УСН сможет уменьшить налог (авансовый платеж) за 2024 год.
Однако в прошлом году ФНС России разрешила ИП на УСН такие взносы признать подлежащими уплате как в 2023, так и в 2024 году (письмо от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@). Поэтому, если ИП на УСН уменьшил налог (авансовые платежи) за 2023 год на сумму таких взносов за 2023 год, то при расчете налога (авансовых платежей) за 2024 год она повторному учету не подлежит. Уменьшить налог (авансовые платежи) за 2024 год на сумму взносов в размере 1 % за 2023 год можно, если ИП не учитывал их в прошлом году или учел не в полном размере.
Пример
ИП без работников применяет УСН с объектом "доходы" (ставка 6 %). По итогам 2023 года ИП получил доход в размере 1 800 000 руб. Соответственно, у него возникла обязанность по уплате взносов в размере 1 % с дохода свыше 300 000 руб. Такие взносы составили 15 000 руб. ((1 800 000 руб. − 300 000 руб.) x 1 %). Всю сумму взносов ИП перечислил в бюджет 29.12.2023, 5 000 руб. из них принял в уменьшение налога за 2023 год. Соответственно, в 2024 году он может уменьшить налог (авансовые платежи) на 10 000 руб., также на сумму страховых взносов в фиксированном размере 49 500 руб.
Так, в I квартале 2024 года ИП получил доход в размере 900 000 руб. Сумма исчисленного авансового платежа по доходам, полученным в I квартале 2024 года, составила 54 000 руб.
ИП может уменьшить сумму авансового платежа за I квартал (по сроку уплаты не позднее 02.05.2024) на сумму страховых взносов:
- 10 000 руб. (1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. по итогам 2023 года);
- 44 000 руб. (часть страховых взносов в фиксированном размере за 2024 год, подлежащих уплате по сроку 31.12.2024).
При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены. В этом случае авансовый платеж к уплате по сроку 02.05.2024 составит 0 руб.
Оставшуюся часть взносов в фиксированном размере 5 500 руб. (49 500 руб. − 44 000 руб.) ИП сможет учесть при исчислении авансового платежа по итогам II квартала 2024 года.
Что касается взносов в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. по итогам 2024 года (подлежат уплате не позднее 01.07.2025 ), то их ИП также вправе признать подлежащими уплате как в 2024, так и в 2025 году (письмо ФНС России от 08.04.2024 № СД-4-3/4104@). Это значит, что сумму взносов с дохода свыше 300 000 руб. за 2024 год, срок уплаты которых не позднее 01.07.2025, ИП на УСН вправе учесть в уменьшение налога (авансовых платежей) как в 2024, так и в 2025 году. При этом сумма таких взносов за 2024 год, на которую ИП уменьшит налог (авансы) за 2024 год, при расчете налога (авансов) за 2025 год повторному учету не подлежит.
Пример
ИП (без работников) в 2024 и 2025 годах применяет УСН с объектом "доходы". Его доходы от предпринимательской деятельности составили:
- 1 000 000 руб. за 2024 год;
- 1 500 000 руб. за 2025 год.
Страховые взносы в размере 1 % с доходов, превышающих 300 тыс. руб., за 2024 год составляют 7 тыс. руб. ((1 000 000 руб. – 300 000 руб.) * 1 %).
Сумма налога, исчисленная по УСН, за налоговые периоды 2024 и 2025 годов следующая:
- 60 тыс. руб. за 2024 год (1 000 000 руб. * 6 %);
- 90 тыс. руб. за 2025 год (1 500 000 руб. * 6 %).
При этом ИП уменьшил налог по УСН за 2024 год только на 5 тыс. руб. из 7 тыс. руб. исчисленных страховых взносов в размере 1 % с доходов, превышающих 300 тыс. руб., за 2024 год.
В такой ситуации ИП вправе использовать оставшуюся сумму страховых взносов в размере 2 тыс. руб. при уменьшении налога (авансовых платежей) по УСН за налоговый период (отчетные периоды) 2025 года.
Уменьшение на сумму задолженности по страховым взносам, возникшей до 2023 года
Абзацем 9 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ прямо предусмотрено, что в 2023–2025 годах можно уменьшать единый налог (авансовые платежи) при УСН на сумму задолженности по страховым взносам, которая возникла до 2023 года, но была уплачена после 01.01.2023.
Из буквального толкования этой нормы следует, что если сумма уплаченной задолженности превысит авансовый платеж (налог по итогам года), то так называемый остаток можно перенести на последующие периоды до 2025 года (включительно).
Пример
ИП применяет УСН. В отчетном периоде (I квартал 2024 года) налогоплательщик погасил задолженность по фиксированным страховым взносам за 2022 год (в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ уплатить их надо было не позднее 31.12.2022).
В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму уплаченной задолженности авансовый платеж по УСН за I квартал 2024 года.
Отметим, порядок уменьшения налога (авансовых платежей) на страховые взносы, исчисленные с выплат в пользу работников, не изменился. Иначе говоря, такие взносы уменьшают сумму налога (авансовых платежей), исчисленную за налоговый (отчетный) период, только в фактически уплаченном в этом налогом (отчетном) периоде размере (в пределах исчисленных сумм).
Также факт уплаты взносов является основным условием для признания взносов расходами ИП на УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Подробнее об исчислении налога при УСН с объектом "доходы минус расходы" см. здесь.