Президент РФ подписал Федеральный закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ, который изменил для ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" правила уменьшения налога (авансовых платежей) на сумму страховых взносов (см. комментарий). Новый порядок вступил в силу 31.07.2023, но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2023. Рассмотрим подробнее, как ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" по новым правилам исчислять авансовые платежи (налог).
Внимание
Описанный ниже порядок уменьшения единого налога (авансовых платежей) на сумму взносов применяется как ИП с работниками, так и ИП без них. При этом ИП с работниками вправе уменьшить налог (авансы) не более чем на 50 %. На ИП без работников это ограничение не распространяется, т. е. они вправе уменьшать налог до нуля.
Уменьшение на страховые взносы с дохода до 300 000 руб.
ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) должны исчислять и уплачивать авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода (календарный год). При этом налог (авансовый платеж) ИП вправе уменьшить на сумму страховых взносов, которые подлежат уплате в соответствующем налоговом периоде. Взносы считаются подлежащими уплате в конкретном налоговом периоде, даже если дата их уплаты, в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ, переносится на первый рабочий день следующего года (абз. 7, 8 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Иначе говоря, с 2023 года в целях уменьшения единого налога (авансовых платежей) ИП вправе учитывать страховые взносы независимо от факта оплаты.
При этом из информации ФНС России от 03.08.2023 следует, что ИП вправе уменьшить налог (авансовый платеж по налогу) на всю сумму страховых взносов до их фактической уплаты (31 декабря и 1 июля) в течение налогового периода применения УСН.
Пример
ИП без работников применяет УСН с объектом "доходы". В 3-м квартале 2023 года ИП получил доход в размере 800 тыс. руб. Ранее доходов не было. Сумма исчисленного авансового платежа по доходам, полученным в 3-м квартале 2023 года, составила 48 тыс. руб.
ИП может уменьшить сумму авансового платежа за 9 месяцев (по сроку уплаты не позднее 28.10.2023) на сумму страховых взносов в фиксированном размере за 2023 год, подлежащих уплате по сроку 31.12.2023 в размере 45 842 рублей. При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены.
В этом случае авансовый платеж к уплате по сроку 28.10.2023 составит 2 158 руб. (48 000 руб. – 45 842 руб.).
Внимание
Для целей уменьшения налога (авансовых платежей) по УСН представление заявления о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов, а также наличие переплаты на КБК ЕНП или КБК страховых взносов не требуется (письмо ФНС России от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@).
ИП, которые с 01.01.2023 для уменьшения авансовых платежей на сумму уплаченных страховых взносов воспользовались рекомендациями контролирующих ведомств (подали заявление о зачете), не должны предпринимать дополнительных действий (в т. ч. перерассчитывать авансовые платежи).
Уменьшение на страховые взносы с дохода свыше 300 000 руб.
До 31.07.2023 (дата вступления в силу Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ) ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" могли уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов (в пределах исчисленных сумм), уплаченных в данном налоговом (отчетном) периоде. Иначе говоря, при уплате в течение 2023 года взносов в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. за 2023 год, ИП могли уменьшить на них авансовый платеж в течение года.
По новым правилам, взносы в размере 1 % с доходов свыше 300 000 руб. уменьшают налог того периода, в котором подлежат уплате. При этом такие взносы подлежат уплате не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 2 ст. 432 НК РФ). Другими словами, взносы в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. по итогам 2023, ИП должен уплатить не позднее 01.07.2024. Соответственно, уменьшить на эту сумму ИП на УСН сможет только налог (авансовый платеж) за 2024, а не 2023 год.
Однако ФНС России в письме от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ отметила следующее. Сумму взносов с дохода свыше 300 000 руб. за 2023 год, срок уплаты которых не позднее 01.07.2024, ИП на УСН вправе признать подлежащими уплате как в 2023, так и в 2024 году. Иначе говоря, налог по УСН за 2023 год ИП вправе уменьшить на всю сумму взносов с дохода свыше 300 000 руб., исчисленных также за 2023 год, независимо от того, когда они будут фактически уплачены. При этом сумма таких взносов за 2023 год, на которую ИП на УСН уменьшит налог (авансы) за 2023 год, при расчете налога (авансов) за 2024 год повторному учету не подлежит.
Пример 1
ИП без работников применяет УСН с объектом "доходы". В 3-м квартале 2023 года ИП получил доход в размере 800 тыс. руб. Ранее доходов не было. Сумма исчисленного авансового платежа по доходам, полученным в 3-м квартале 2023 года, составила 48 тыс. руб.
Сумма страховых взносов в размере 1 % с доходов свыше 300 тыс. руб. составила 5 000 руб. (800 тыс. руб. − 300 тыс. руб.) × 1 %).
ИП может уменьшить сумму авансового платежа за 9 месяцев (по сроку уплаты не позднее 28.10.2023) на сумму страховых взносов в фиксированном размере за 2023 год, подлежащих уплате по сроку 31.12.2023 в размере 45 842 руб., а также на часть суммы исчисленных страховых взносов с доходов свыше 300 тыс. руб. за 2023 год. При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены.
В этом случае авансового платежа к уплате по сроку 28.10.2023 не возникнет, так как вся сумма уменьшится на страховые взносы (48 000 руб. − 45 842 руб. − 2 158 руб. (часть суммы страховых взносов в размере 1 % с доходов свыше 300 тыс. руб.).
Если в 4-м квартале ИП не получит доходы, соответственно, не будет и налога, который можно уменьшить. Тогда оставшуюся сумму страховых взносов в размере 1 % с доходов, превышающих 300 тыс. руб., за 2023 год (срок уплаты до 01.07.2024) в размере 2 842 руб. (5 000 руб. − 2 158 руб.) можно учесть при уменьшении налога при УСН за налоговый период 2024 года.
Пример 2
ИП применяет УСН с объектом "доходы" без работников. Сумма доходов за 2022 год составила 900 тыс. руб. Сумма исчисленного авансового платежа за 9 месяцев 2023 года составляет 70 000 руб.
По сроку 01.07.2023 ИП уплачены 6 тыс. рублей в виде страховых взносов в размере 1 % с доходов, превышающих 300 тыс. рублей, за расчетный период 2022 года ((900 тыс. руб. – 300 тыс. руб.) х 1 %).
Сумма страховых взносов в фиксированном размере за 2023 год в размере 45 842 руб., подлежащих уплате по сроку 31.12.2023, не оплачена.
С учетом новых положений, введенных Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму авансового платежа по УСН за 9 месяцев 2023 года страховые взносы в размере 51 842 руб. (6 тыс. руб. + 45 842 руб.).
Таким образом, к уплате подлежит сумма авансового платежа по УСН за 9 месяцев 2023 года в размере 18 158 руб. (70 тыс. руб. – 51 842 руб.).
Уменьшение на сумму задолженности по страховым взносам за периоды до 01.01.2023
Абзацем 9 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ прямо предусмотрено, что в 2023–2025 годах можно уменьшать единый налог при УСН (авансовые платежи) на сумму задолженности по страховым взносам, уплаченную после 01.01.2023 за налоговые периоды до 2023 года.
Отметим, из буквального толкования этой нормы следует, что если сумма уплаченной задолженности превысит авансовый платеж (налог по итогам года), то так называемый остаток можно перенести на последующие периоды до 2025 года (включительно).
Пример
ИП применяет УСН. В отчетном периоде (9 месяцев 2023 года) налогоплательщик погасил задолженность по фиксированным страховым взносам за 2021 год (в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ уплатить их надо было не позднее 31.12.2021).
В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить на уплаченную задолженность авансовый платеж по УСН за 9 месяцев 2023 года.
Отметим, порядок уменьшения налога (авансовых платежей) на страховые взносы, исчисленные с выплат в пользу работников, не изменился. Иначе говоря, такие взносы уменьшают сумму налога (авансовых платежей), исчисленную за налоговый (отчетный) период, только в фактически уплаченном в этом налогом (отчетном) периоде размере (в пределах исчисленных сумм).