Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Что следует понимать под прибылью той или иной организации, сказано в ст. 247 НК РФ. Например, для российских организаций1 прибыль – это положительная разница между полученными доходами и произведенными расходами.
При этом отрицательная разница между доходами и расходами, учтенными в текущем отчетном (налоговом) периоде, признается убытком налогоплательщика. В таком случае налоговая база равна нулю, оснований для уплаты налога на прибыль нет. Более того, убыток по результатам налогового периода (года) организация вправе учесть (полностью или частично) в следующих отчетных (налоговых) периодах, т.е. перенести убыток на будущее. Это следует из п. 8 ст. 274 НК РФ.
Какие убытки можно перенести на будущее
Итак, налоговая база текущего отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на понесенные ранее убытки. При этом убытки от некоторых видов деятельности признаются по особым правилам, которые установлены в статьях 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ. Это следует учитывать (п. 1 ст. 283 НК РФ) при уменьшении текущей налоговой базы, определяемой в общем порядке, на убытки прошлых периодов. Поясним.
Налоговая база, которая облагается не по общей налоговой ставке (п. 1 ст. 284 НК РФ), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Например, отдельно от общей налоговой базы формируется налоговая база от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке. Убытки от такой деятельности и от операций с такими ценными бумагами также учитываются в особом порядке (ст. 275.1, п. 22 ст. 280 НК РФ). Следовательно, при определении общей налоговой базы эти убытки не учитываются.
Помимо убытков, которые переносятся на будущее в особом порядке, есть убытки, которые не учитываются для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах.
Так, нельзя перенести на будущее убытки, полученный с 01.01.2025 в рамках любой деятельности, полностью облагаемой по ставке 0 % (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ).
До 2025 года нельзя было учитывать убытки, полученные от конкретных видов деятельности, облагаемой по ставке 0 %. Это касалось:
- организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций (п. 1.3 ст. 284 НК РФ);
- организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ);
- организаций, которым присвоен статус регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами, если в отношении прибыли от деятельности в рамках договора на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, законом субъекта РФ установлена ставка 0 процентов (п. 1.12 ст. 284 НК РФ);
- организаций, получивших статус участника проекта в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" (п. 5.1 ст. 284 НК РФ);
- налогоплательщиков, реализующих акции (доли участия в уставном капитале), облигации российских организаций, инвестиционные паи (ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ).
Далее рассмотрим подробнее порядок переноса на будущее убытков, образовавшихся при определении общей налоговой базы.
Порядок переноса убытка
Перенос убытка, полученного по результатам года, заключается в том, что организация в следующих отчетных (налоговых) периодах учитывает сумму этого убытка (полностью или частично) в уменьшение налоговой базы этих периодов. Причем если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, списание таких убытков за счет будущей прибыли производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
К примеру, если налогоплательщик получил убыток в 2022 и в 2023 годах, то при наличии в отчетных (налоговом) периодах 2024 г. прибыли ее сначала необходимо уменьшить на убыток 2022 г.
При этом необходимо учитывать, что убытки, полученные с 2007 года, можно переносить (полностью или частично) на неограниченное число последующих налоговых периодов (п. 2 ст. 283 НК РФ, пп. "б" п. 25 ст. 2, п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ). При этом налоговую базу (прибыль) за отчетные (налоговые) периоды 2017-2026 гг. можно уменьшить на ранее полученные убытки максимум на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Такой порядок может привести к увеличению срока, в течение которого убытки будут полностью списаны за счет будущей прибыли.
С 2025 года это правило не распространяется на организации, чья прибыль облагается по пониженным ставкам (т. е. менее 25 %) (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Иначе говоря, такие организации вправе переносить убытки на будущее без ограничения.
До 2025 года уменьшать прибыль на убытки без ограничения могли:
- резиденты технико-внедренческой ОЭЗ, резиденты туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных в кластер решением Правительства России (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);
- участники региональных инвестиционных проектов (п. 1.5, 1.5-1 ст. 284 НК РФ);
- участники СЭЗ в Крыму и Севастополе (п. 1.7 ст. 284 НК РФ);
- резиденты территории опережающего социально-экономического развития и резиденты свободного порта Владивосток (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);
- участники ОЭЗ в Магаданской области (п. 1.10 ст. 284 НК РФ);
- участники специальных инвестиционных контрактов (п. 1.14 ст. 284 НК РФ);
- резиденты ОЭЗ в Калининградской области (п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ).
Документальное подтверждение
Как известно, любые расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Хотя убытки, перенесенные на будущее, НК РФ расходами не называет, к документальному подтверждению таких убытков предъявляются те же требования.
В силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на сумму этого убытка. По сути, к таким документам относятся все документы (включая первичные), на основании которых производился расчет налоговой базы в периоде получения убытка.
Также следует учитывать, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Таким образом, с момента полного учета убытка для целей налогообложения документы, которые его подтверждают, необходимо хранить еще четыре года.
Перенос убытка при реорганизации налогоплательщика
Если организация ликвидируется в результате реорганизации (в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования), то перенести ее убыток на будущее по правилам ст. 283 НК РФ сможет правопреемник (п. 5 ст. 283 НК РФ). При реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельность (ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Поэтому убыток такой организации не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями (см. также письмо Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428).
Правопреемник учитывает убыток в той части, которая не была списана ликвидированной организацией в уменьшение налоговой базы. Оценка убытка производится по данным и документам налогового учета ликвидированной организации на дату завершения реорганизации (т.е. дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации в связи с реорганизацией). Это следует из п. 2.1 ст. 252 НК РФ, а также п. 4 ст. 57 ГК РФ, пп. "ж", "и" п. 1 ст. 5, ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.
Под документами налогового учета понимаются, прежде всего, первичные учетные документы (абз. 2 ст. 313 НК РФ)
Поэтому следует учитывать, что одних налоговых регистров, налоговых деклараций, передаточных актов ликвидированной организации правопреемнику будет недостаточно для уменьшения своей налоговой базы на убытки правопредшественника. В этой ситуации необходимы первичные и другие документы, подтверждающие возникновение таких убытков (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).
При этом следует учитывать следующее. Если налоговики установят, что основной целью реорганизации является уменьшение налогооблагаемой прибыли правопреемника на сумму убытков, которые получены правопредшественником до реорганизации, то в переносе убытка правопреемнику будет отказано (п. 5 ст. 283 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ). По нашему мнению, эта поправка носит технический характер, поскольку "снимать" указанные убытки налоговикам позволяют также нормы ст. 54.1 НК РФ и разъяснения в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
1 Особенности учета для целей налогообложения убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков в данной статье не рассматриваются.