При методе начисления расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (независимо от момента их фактической оплаты) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Обычно такой период определяется по дате подписания сторонами документа, на основании которого происходит передача товаров (работ, услуг, имущественных прав) от продавца к покупателю (товарной накладной, акта приема-передачи работ (услуг), договора на передачу имущественных прав).
Однако при оказании услуг (выполнении работ) нередки ситуации, когда первичные учетные документы составляются после окончания месяца или квартала, в котором эти услуги оказывались (работы выполнялись). В основном это касается услуг (работ) по долгосрочным ("длящимся") договорам (например, договоры на оказание коммунальных услуг, услуг связи). Подтверждающие документы в этом случае могут составляться, например, до 15-го числа месяца, следующего за окончанием месяца (квартала) оказания услуг (выполнения работ).
Возникает вопрос, в каком периоде учитывать понесенные расходы – в периоде оказания услуг (выполнения работ) или в периоде составления первичного документа?
Рекомендации
Учитывать расходы в периоде оказания услуг (выполнения работ), если первичный учетный документ составлен до даты представления декларации по налогу на прибыль. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих органов. Обосновывается он следующим.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены (в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ). К таким документам прежде всего относятся первичные учетные документы. Ими можно подтверждать не только данные бухгалтерского, но и налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Следовательно, составление первичного учетного документа в месяце, следующем за месяцем (кварталом) оказания услуг (выполнения работ), допустимо.
Таким образом, при методе начисления расходы по "длящимся" услугам можно учитывать в месяце (квартале), к которому они фактически относятся исходя из условий сделок, даже если соответствующий первичный документ датирован следующим месяцем. Однако для этого должны выполняться два условия:
- первичный учетный документ составлен в разумный срок, а именно до даты представления декларации по налогу на прибыль организаций. По окончании отчетного периода на это дается 28 календарных дней (п. 3 ст. 289 НК РФ);
- указанный документ содержит указание на период, к которому относятся поименованные в нем услуги (работы).
(См. письма Минфина России от 29.09.2021 № 03-03-06/1/78815, от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95811, от 17.08.2020 № 03-03-06/1/72012, от 27.07.2015 № 03-03-05/42971, направлено налоговым органам письмом ФНС России от 21.08.2015 № ГД-4-3/14815@).
Отметим при этом, что в силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ учет расходов в более позднем периоде также возможен (в данном случае – в периоде составления первичного учетного документа, а не в периоде оказания услуг).