Дата публикации 03.04.2026

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе внереализационных расходов (с учетом требований ст. 269 НК РФ).

Подробнее о долговых обязательствах, на которые могут начисляться проценты, здесь.

Большинство организаций могут учесть указанные затраты без ограничения суммы (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Однако в некоторых случаях процентные расходы по долговым обязательствам нормируются. Это:

1. Проценты по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате контролируемых сделок (пп. 1.1-1.3 ст. 269 НК РФ);
   В данной ситуации налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный по фактической ставке, если она менее максимального значения интервала предельных значений процентных ставок. Соответствующие интервалы значений (в зависимости от валюты долгового обязательства) и особенности их применения установлены в п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.
   Если процентная ставка превышает максимальное значение установленного интервала, то расходы на обслуживание долгового обязательства учитываются для целей налогообложения с учетом положений разд. V.1 НК РФ, то есть фактическая процентная ставка должна соответствовать рыночному уровню. Это необходимо подтвердить одним из методов определения рыночной цены (или их комбинацией), приведенных в гл. 14.3 НК РФ. Если фактическая ставка превышает рыночный уровень, ФНС России (по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок) уменьшит процентные расходы и доначислит налог (ст. 105.3, 105.14, 105.17 НК РФ).
2. Проценты по контролируемой задолженности налогоплательщика – российской организации. Более того, проценты, превышающие предельную величину, которую можно учесть в расходах, признаются в некоторых случаях дивидендами (в размере такого превышения), с которых необходимо удержать налог на прибыль в качестве налогового агента (п. 2-13 ст. 269 НК РФ).

Далее рассмотрим подробнее порядок учета для целей налогообложения процентных расходов по контролируемой задолженности.

Понятие контролируемой задолженности

Понятие контролируемой задолженности содержится в п. 2 ст. 269 НК РФ. Согласно указанной норме непогашенная задолженность российской организации (далее – Налогоплательщик) признается контролируемой, если она возникла:

1. по долговым обязательствам Налогоплательщика перед иностранным юридическим или физическим лицом (далее – Иностранное лицо), которое одновременно:
   • является взаимозависимым по отношению к Налогоплательщику на основании пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
   • прямо или косвенно участвует в капитале Налогоплательщика. Причем в случаях взаимозависимости на основании пп. 1 (при взаимном участии в капитале друг друга) или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ доля прямого или косвенного участия Иностранного лица в капитале Налогоплательщика может быть сравнительно небольшой (меньше 25 процентов).
2. по долговым обязательствам Налогоплательщика перед лицом (российским или иностранным, юридическим или физическим), которое признается взаимозависимым по отношению к Иностранному лицу (далее – Взаимозависимое лицо) на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (за некоторыми исключениями). При этом участие Взаимозависимого лица в капитале Налогоплательщика необязательно.
   Например, по данному основанию контролируемой может быть задолженность перед иностранным Взаимозависимым лицом, которое является "сестринской" организацией Налогоплательщика (когда в капиталах Налогоплательщика и Взаимозависимого лица участвует одно и то же Иностранное лицо).
3. по долговым обязательствам Налогоплательщика, по которым Иностранное лицо и (или) его Взаимозависимое лицо выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение этих обязательств Налогоплательщика (далее – Обеспеченная задолженность). О способах обеспечения обязательств см. гл. 23 ГК РФ.
   Указанная Обеспеченная задолженность Налогоплательщика может возникать перед любым лицом (российским или иностранным, юридическим или физическим) (за некоторыми исключениями).
4. по иным долговым обязательствам Налогоплательщика (помимо тех, что указаны в п. 2 ст. 269 НК РФ), если будет установлено, что в конечном итоге выплаты по ним производятся в пользу Иностранного лица или его Взаимозависимого лица (п. 13 ст. 269 НК РФ). Такая задолженность признается контролируемой только по решению суда.

Случаи, когда задолженность не признается контролируемой

Правила признания задолженности по долговым обязательствам контролируемой, которые установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ, имеют исключения. Они перечислены в п. 7-9 ст. 269 НК РФ. Процентные расходы в таких случаях учитываются в общем порядке (без ограничения суммы) и у Налогоплательщика не возникает обязанностей налогового агента (абз. 2 п. 5 ст. 269 НК РФ).

Итак, не признается контролируемой (п. 7-9 ст. 269 НК РФ):

1. непогашенная задолженность Налогоплательщика перед иностранной организацией по долговому обязательству, с процентных выплат по которому не нужно удерживать налог на прибыль в качестве налогового агента (согласно пп. 8 п. 2, пп. 1, 3 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). В указанных нормах идет речь о долговых обязательствах российских организаций, возникших в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, по которым выплачиваются процентные доходы. Также в них содержатся иные условия, при соблюдении которых у российской организации не возникает обязанностей налогового агента. Следовательно, при соблюдении этих условий выплаченные иностранной организации процентные доходы признаются российской организацией в составе расходов без ограничения суммы.
2. непогашенная задолженность Налогоплательщика по долговому обязательству при одновременном выполнении следующих условий:
   • денежные средства, составляющие непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории РФ;
   • условия договора, в соответствии с которым возникло долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
   • совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации не превышает 35 процентов;
   • местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
3. непогашенная задолженность Налогоплательщика перед Взаимозависимым лицом при одновременном выполнении следующих условий:
   • долговое обязательство Налогоплательщика возникло перед российским Взаимозависимым лицом (физическим или юридическим), которое является налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода. Правила признания граждан и организаций налоговыми резидентами РФ содержатся в ст. 207, 246.2 НК РФ;
   • указанное российское Взаимозависимое лицо (кредитор Налогоплательщика) в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед Иностранным лицом или иностранным Взаимозависимым лицом. Особенности определения сопоставимости долговых обязательств установлены в п. 11 ст. 269 НК РФ;
   Если последнее условие не выполняется, то непогашенная задолженность Налогоплательщика перед российским Взаимозависимым лицом признается контролируемой в размере, который не превышает сумму непогашенной задолженности этого Взаимозависимого лица по сопоставимому долговому обязательству перед Иностранным лицом или иностранным Взаимозависимым лицом (п. 12 ст. 269 НК РФ).
4. Обеспеченная задолженность Налогоплательщика, если одновременно выполняются следующие условия:
   • долговое обязательство возникло перед российским или иностранным банком, международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором РФ, или банком развития - государственной корпорацией (далее – Банк);
   • Банк не является взаимозависимым лицом Налогоплательщика, а также Иностранного лица и (или) его Взаимозависимого лица, которые выступают поручителем, гарантом и т.п.;
   • указанные поручители, гаранты и т.п. не исполняли за Налогоплательщика долговое обязательство с момента его возникновения (как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов).

При этом следует учитывать, что задолженность Налогоплательщика перед российским Взаимозависимым лицом Иностранного лица (п. 3), а также Обеспеченная задолженность перед Банком (п. 4) не будут относиться к контролируемой, только если кредитор предоставит Налогоплательщику письменное подтверждение выполнения вышеуказанных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Что понимается под таким письменным подтверждением, НК РФ не уточняет. По нашему мнению, в данном случае кредитору достаточно направить официальное письмо Налогоплательщику с подтверждением достоверности изложенной в нем информации о выполнении условий, которые исключают квалификацию задолженности Налогоплательщика в качестве контролируемой. Однако не исключено, что налоговые органы потребуют предоставить еще и документальное подтверждение выполнения необходимых условий. В отсутствие официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу предугадать результат разрешения спора не представляется возможным.

Для целей п. 2 инвестиционным проектом признается создание на территории РФ нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.

Нормирование расходов по контролируемой задолженности

Критерий для такого нормирования один. Он зависит от соотношения величин контролируемой задолженности и собственного капитала Налогоплательщика (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Итак, Налогоплательщик обязан определять предельную величину процентных расходов, а также удерживать налог в качестве налогового агента с дивидендов (в размере превышения над указанной предельной величиной) только в том случае, если:

• размер контролируемой задолженности Налогоплательщика (кроме лизинговых компаний и банков) более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода;
• размер контролируемой задолженности Налогоплательщика, являющегося лизинговой компанией или банком, более чем в 12,5 раза превышает величину собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. Причем лизинговой компанией признается организация, у которой в указанном периоде удельный вес доходов от осуществления лизинговой деятельности составил не менее 90% всех доходов. Данные доходы учитываются по правилам гл. 25 НК РФ (см., например, ст. 248-251, 269, 271, 275 НК РФ).

Следовательно, если указанное условие не выполняется, то в расходах можно учесть всю сумму процентов по контролируемой задолженности (без нормативов). А раз никакие нормативы не рассчитываются, то и обязанностей налогового агента (в отношении сумм сверхнормативных процентов) в данном случае также не возникает.

Такой порядок следует из п. 3-6 ст. 269 НК РФ.

При определении размера контролируемой задолженности необходимо учитывать следующее. Если у Налогоплательщика несколько долговых обязательств, которые согласно п. 2 ст. 269 НК РФ относятся к контролируемой задолженности, то общий размер такой задолженности рассчитывается исходя из совокупности этих долговых обязательств.

Размер собственного капитала представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств Налогоплательщика. Минфин России предлагает использовать для этого порядок оценки стоимости чистых активов (см. письма от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138 – их выводы актуальны и после 01.01.2017, поскольку определение собственного капитала в ст. 269 НК РФ не изменилось).

В настоящее время для определения стоимости чистых активов необходимо руководствоваться приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.

Рассчитывая собственный капитал, следует учитывать, что из состава обязательств (на сумму которых уменьшается сумма активов) исключаются суммы задолженности по налогам и сборам (включая текущую задолженность, а также суммы отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционного налогового кредита), см. абз. 3 п. 4 ст. 269 НК РФ.

Полагаем, под текущей налоговой задолженностью понимается начисленная задолженность перед бюджетом, срок платежа по которой еще не наступил. Обратите внимание, страховые взносы здесь не упоминаются. Поскольку страховые взносы не относятся ни к налогам, ни к сборам (ст. 8 НК РФ), они в этом показателе не учитываются (см. также письма Минфина России от 16.05.2019 № 03-03-06/1/35185, от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).

Таким образом, собственный капитал (СК) Налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода определяется по следующей формуле:

Порядок нормирования расходов по контролируемой задолженности

Он установлен в п. 4 ст. 269 НК РФ.

Предельный размер процентов по контролируемой задолженности (ПП), которые можно учесть в составе внереализационных расходов, исчисляется Налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода по следующей формуле:

Коэффициент капитализации (КК) определяется по формуле:

О тот, как рассчитать предельный размер процентов, если собственный капитал составляет отрицательную величину, см. статью-рекомендацию.

Затем предельный размер процентов (ПП) сравнивается с суммой фактически начисленных процентов (НП) (п. 5 ст. 269 НК РФ):

• если НП < ПП, во внереализационные расходы отчетного (налогового) периода включается сумма НП;
• если НП > ПП, во внереализационные расходы отчетного (налогового) периода включается сумма ПП.

Причем в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде (или по итогам налогового периода) предельный размер процентов, которые были учтены в составе расходов в предыдущем отчетном периоде, не пересчитывается (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ).

Когда необходимо удерживать налог со сверхнормативных процентов

Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами (НП) и предельными процентами (ПП) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, которые уплачены Иностранному лицу.

Такие дивиденды облагаются у источника выплаты:

• НДФЛ по ставке 15% (абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ) – если дивиденды выплачены иностранному гражданину (с учетом норм международных договоров РФ по вопросам налогообложения и п. 5-9 ст. 232 НК РФ);
• налогом на прибыль по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) – если дивиденды выплачены иностранной организации (с учетом норм международных договоров РФ по вопросам налогообложения и ст. 309, 310, 312 НК РФ).

Налогоплательщик в данном случае признается налоговым агентом.

Как видим, в п. 6 ст. 269 НК РФ упоминается только Иностранное лицо. При этом в силу п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью может признаваться также задолженность налогоплательщика перед российскими организациями. О том, нужно ли в таком случае исполнять обязанности налогового агента в отношении выплаченных указанным лицам сверхнормативных процентов, читайте в статье-рекомендации.

Момент признания процентов в расходах при применении метода начисления

Порядок признания должником процентных расходов по долговому обязательству аналогичен порядку признания кредитором процентных доходов по этому же обязательству, то есть в большинстве случаев должник учитывает расходы на проценты по долговым обязательствам (займам, кредитам и пр.) ежемесячно по мере их начисления исходя из ставки, установленной договором. Момент фактической уплаты процентов значения не имеет. Это следует из п. 1 ст. 269, п. 1, 8 ст. 272 НК РФ.