Дата публикации 30.05.2025

В ГК РФ и других нормативно-правовых актах не приводится четкого и однозначного определения имущественных прав. Исходя из совокупности норм гражданского законодательства, имущественные права обычно подразделяются на:

• вещные права (например, право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, сервитут);
• обязательственные права (например, право аренды, право требования долга);
• корпоративные права (например, право на долю в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества), право на пай в имуществе производственного кооператива).

Таким образом, говоря о реализации имущественных прав, в гл. 25 НК РФ имеются в виду обязательственные и корпоративные права.

Выручка от реализации имущественных прав (долей, паев) признается доходом налогоплательщика. Она определяется исходя из всех поступлений (в денежной или натуральной форме), которые связаны с расчетами за эти права (ст. 249 НК РФ).

При этом налогоплательщик вправе уменьшить такой доход (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

1. на цену приобретения имущественных прав (долей, паев). Цена приобретения доли (пая) определяется с учетом абз. 2, 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 277 НК РФ¹;
2. на чистую величину денежного вклада в имущество дочерней организации;
3. на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией данных имущественных прав (расходы по оценке, на консультационные, юридические услуги и др.).

О том, вправе ли ООО уменьшить доходы от реализации доли в собственном капитале на стоимость этой доли, выплаченную бывшему участнику, см. статью-рекомендацию.

О том, можно ли доходы от продажи доли в уставном капитале уменьшить на НДС, восстановленный со стоимости внесенного в капитал имущества, см. статью-рекомендацию.

Если стоимость имущественного права (доли, пая) вместе с расходами на его приобретение и реализацию превышает выручку от такой реализации, полученная разница признается убытком налогоплательщика. В противном случае образуется прибыль от реализации этого имущественного права.

И прибыль, и убыток от реализации имущественного права (доли, пая) учитывается единовременно в общей налоговой базе в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущественного права (п. 2 ст. 268, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Такой вывод нашел свое отражение и в порядке заполнения приложений № 1-3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@.

При получении первоначальным кредитором убытка от уступки права требования долга необходимо учитывать также положения п. 1, 2 ст. 279 НК РФ (об этом см. ниже).

Учет убытков от уступки права требования долга первоначальным кредитором (цедентом)

Право (требование), которое принадлежит на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования (цессия) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

При этом продажа долга первоначальным кредитором может произойти с прибылью или с убытком. Прибыль учитывается единовременно в общей налоговой базе в общеустановленном порядке, то есть в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация права требования (п. 2 ст. 268, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если долг продан с убытком, то он учитывается в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных в п. 1, 2 ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 265, абз. 4 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Рассмотрим эти особенности².

Под убытком от реализации права требования долга в п. 1, 2 ст. 279 НК РФ понимается отрицательная разница между доходом от продажи долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы, которые связаны с реализацией права требования (расходы по оценке, на консультационные, юридические услуги и др.), указанный убыток не увеличивают.

Также следует учитывать, что правила п. 1, 2 ст. 279 НК РФ распространяются только на первоначального кредитора, который является продавцом товаров (работ, услуг) или кредитором по долговому обязательству и применяет метод начисления.

Если срок платежа должника по обязательству уже наступил, то полученный от продажи долга убыток учитывается в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Однако иначе складывается ситуация, если указанный срок еще не наступил. В таком случае размер учитываемого убытка нормируется. Он не может превышать сумму, которая рассчитывается по следующей формуле (п. 1 ст. 279 НК РФ):

Таким образом, если срок платежа должника по обязательству уже наступил, то полученный от продажи долга убыток учитывается в полном объеме на дату уступки права требования. Если указанный срок еще не наступил, то убыток нормируется. Какие-либо иные условия для признания убытка от продажи долга п. 1, 2 ст. 279 НК РФ не содержат. В частности, не нужно проводить мероприятия по взысканию уступаемой задолженности. С этим согласен и Минфин России (см. письмо от 07.02.2020 № 03-03-06/2/8075).

Впоследствии новый кредитор также может переуступить приобретенное ранее право требования долга другому лицу или предъявить это требование к оплате должнику. От такой операции может быть получена прибыль или убыток. При этом и прибыль, и убыток новый кредитор учитывает в общем порядке (об учете убытка см. ниже).

Учет убытков от переуступки права требования долга новым кредитором

Новый кредитор, который ранее купил право требования долга, а затем переуступает его другому лицу или предъявляет к оплате должнику, учитывает убыток от реализации этого права требования в общем порядке согласно п. 2 ст. 268 НК РФ³. Объясняется это следующим.

Указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Доход (выручка) от реализации таких услуг определяется как стоимость имущества, которая причитается новому кредитору при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (например, путем его исполнения должником). Этот доход уменьшается на стоимость покупки долга и сумму расходов, связанных с его приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Отрицательная разница между указанными доходами и расходами признается убытком от реализации финансовых услуг. При этом п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит особенностей учета этого убытка и не препятствует учитывать такой убыток в общей налоговой базе согласно п. 2 ст. 268 НК РФ. Не устанавливает подобных ограничений и ст. 270 НК РФ, где содержится закрытый перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (см. письмо от 24.08.2017 № 03-03-06/2/54416).

Напомним, что данный убыток учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

¹ Особенности определения цены имущественных прав, полученных при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица), в данной статье не рассматриваются

² Особенности налогообложения, когда сделка по уступке права требования долга признается контролируемой (п. 4 ст. 279 НК РФ), в данной статье не рассматриваются

³ Особенности налогообложения у нового кредитора операций по реализации имущественных прав, полученных при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица), в данной статье не рассматриваются

 

Статьи-рекомендации:

• Может ли ООО уменьшить доходы от реализации доли в собственном капитале на стоимость этой доли, выплаченную бывшему участнику?
• Можно ли доходы от продажи доли в уставном капитале уменьшить на НДС, восстановленный со стоимости внесенного в капитал имущества?