Порядок учета транспортных расходов при доставке товара до склада торговой организации установлен статьей 320 НК РФ. При этом он не зависит от того, доставляется товар налогоплательщику сторонней организацией или собственными силами. Учитывать их организация будет в зависимости от того, включена ли стоимость доставки в цену товара или нет.
Транспортные расходы включены в стоимость товара
Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товара производится продавцом на тех условиях, которые установлены договором.
Таким образом, стороны могут определить в договоре способ оплаты доставки – будет ли она оплачиваться отдельно или будет включена в стоимость товара.
Если стоимость доставки включена в цену товара, то в документах (как первичных, так и расчетных) она отдельно указываться не будет. Соответственно, налогоплательщику не нужно выделять такие затраты в своем налоговом учете. Вместе с ценой приобретения они будут отнесены к материальным расходам (на основании п. 1 ст. 254 НК РФ) и автоматически учитываться по мере реализации товара (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Такой вариант транспортных расходов встречается достаточно редко. Чаще всего поставщик доставляет товары покупателю за отдельную плату, которая не входит в цену товара.
Транспортные расходы не включены в стоимость товара
Если договором поставки предусмотрена оплата доставки сверх цены товара, то расходы на доставку считаются прямыми расходами. В текущем отчетном (налоговом) периоде организация-покупатель может учесть только ту часть транспортных расходов, которая непосредственно относится к реализованным в этом периоде товарам (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
При этом сумма транспортных затрат, учитываемая в прямых расходах при реализации товара каждый месяц, рассчитывается по среднему проценту с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Средний процент за текущий месяц определяется по следующей методике (абз. 3 ст. 320 НК РФ):
- определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и расходов текущего месяца;
- определяем стоимость приобретения товаров, которые проданы в текущем месяце, и остатка товаров, которые не были реализованы на конец месяца;
- рассчитываем средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);
- средний процент умножается на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Этот способ расчета можно выразить в формулах:
ТР (прод) = ТР 1 +ТР 2 – ТР 3
ТР 3 = Ст 2 Х ((ТР 1 +ТР 2)/(Ст 1 + Ст 2) Х 100%)
где:
ТР (прод) – сумма транспортных расходов по проданным товарам, учитываемая за месяц;
Ст 2 – стоимость остатка товаров на конец месяца (в т. ч. и товары находящиеся в пути, если право собственности на них уже перешло к налогоплательщику (см. письмо Минфина России от 03.06.2008 № 03-03-09/70);
Ст 1 – стоимость товаров, проданных в текущем месяце;
ТР 1 – сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;
ТР 2 – сумма транспортных расходов за текущий месяц;
ТР 3 – сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров на конец текущего месяца.
Заметим, что НК РФ предусматривает такую формулу для определения среднего процента при продаже купленных товаров. Однако пользоваться этим способом расчета можно и при покупке ТМЦ, отпускаемых в производство.
Если организация покупает разные виды товаров у поставщиков, то ст. 320 НК РФ не обязывает ее распределять транспортные расходы по каждому виду приобретенных товаров. Следовательно, если на складе остались разные виды товаров, то определять долю транспортных расходов по каждому виду товара не надо. Такие расходы учитываются по общему остатку всех товаров на складе (см. письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/4/98).