В числе прочих расходов на производство и реализацию организация может учитывать (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):
- арендные платежи за арендуемое имущество (в т. ч. земельные участки);
- лизинговые платежи за имущество, полученное в лизинг.
Расходы на арендные (лизинговые) платежи являются косвенными, они признаются в текущем (налоговом) периоде в полном объеме с учетом требований НК РФ (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако в своей учетной политике налогоплательщик может отнести такие расходы к прямым (с учетом особенностей своей деятельности).
Рассмотрим подробнее каждый вид расходов, признаваемых на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы на арендную плату (в т. ч. коммунальные платежи)
На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендатор может учесть в расходах арендные платежи за любое движимое или недвижимое имущество. При этом дата признания таких расходов определяется на последнее число месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Срок и порядок внесения арендной платы определяются условиями договора, а установить плату можно как за все имущество в целом, так и за отдельные его части (п. 2 ст. 614 ГК РФ).
ГК РФ предусматривает возможность для сторон договора установить арендную плату в разных формах, например, в виде доли плодов, доходов, продукции, полученной от использования арендованного имущества. Однако чаще всего арендная плата устанавливается в денежном выражении в виде твердых платежей, вносимых помесячно или единовременной выплатой.
О том, какими документами можно подтвердить расходы арендатора на выплату арендной платы, см. статью-рекомендацию.
Зачастую организации сталкиваются с необходимостью аренды недвижимого имущества. При этом ГК РФ предусматривает ряд правил относительно заключения договора аренды.
Так, если в аренду сдается недвижимое имущество, то договор аренды нужно регистрировать, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ). При этом договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. Заключенным договор считается с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
На практике, чтобы избежать регистрации договора аренды стороны заключают на срок менее года (например, на 11 месяцев). Затем договор продлевается на тот же срок или на неопределенный срок. Кроме того, стороны могут с самого начала заключить договор аренды на неопределенный срок.
О том, учитывается ли в расходах арендная плата, если арендатор пользуется недвижимостью до регистрации договора, см. статью-рекомендацию.
О том, учитывается ли в расходах арендная плата, если договор был заключен на неопределенный срок, см. статью-рекомендацию.
Если организация арендует недвижимое имущество, перед ней неизменно встает вопрос оплаты или компенсации коммунальных платежей. При этом условие о коммунальных платежах в договоре аренды может быть сформулировано по-разному.
Так, стоимость коммунальных услуг может:
- включаться в состав арендной платы;
- возмещаться арендодателю сверх арендной платы (переменная часть арендного платежа).
Если коммунальные расходы включаются в сумму арендной платы, учесть в прочих расходах их можно на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как и арендная плата, признаются такие расходы на последнее число каждого месяца аренды. Однако если коммунальные расходы возмещаются отдельным платежом, сверх арендной платы арендодателю, то учесть их тоже можно в прочих расходах, но на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Признать такие расходы также можно на последнее число каждого месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы на приобретение предмета лизинга (применимо в отношении действующих договоров лизинга, заключенных до 01.01.2022)
По общему правилу при заключении договора лизинга лизингодатель обязан приобрести для лизингополучателя имущество, которое передается в лизинг. Предмет лизинга остается в собственности лизингодателя (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).
Помимо стоимости самого предмета лизинга, в расходы на его приобретение могут входить также и затраты на транспортировку и передачу лизингополучателю. А вот учет понесенных затрат будет зависеть от того, у кого на балансе (лизингодателя или лизингополучателя) числится предмет лизинга и кто начисляет амортизацию.
Если согласно договору лизинга, заключенному до 01.01.2022, предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель может учесть всю стоимость переданного в лизинг имущества в прочих расходах на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ). Если же предмет лизинга стоит на балансе лизингодателя, такие расходы формируют первоначальную стоимость имущества и списываются через амортизацию (ст.ст. 256 – 259 НК РФ).
С 01.01.2022 объект ОС, являющийся предметом договора лизинга, заключенного не ранее указанной даты, учитывается для целей налога на прибыль только у лизингодателя, как собственника этого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, именно лизингодатель начисляет амортизацию по предмету лизинга и учитывать ее в своих расходах.
Расходы на лизинговые платежи
Если договор лизинга заключен с 01.01.2022, лизингополучатель учитывает в расходах только периодические лизинговые платежи, установленные договором лизинга. При этом в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ законодательно закрепили следующее условие. Если по окончании срока действия договора лизинга объект ОС подлежит передаче лизингополучателю в собственность по договору купли-продажи, а в составе лизинговых платежей выделена выкупная стоимость этого объекта, то лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом указанной выкупной стоимости. Это означает, что часть лизингового платежа, уплачиваемая в счет выкупной стоимости, в текущие расходы лизингополучателя не включается. По сути, она представляет собой предварительную оплату первоначальной стоимости будущего объекта основных средств, который поступит к лизингополучателю после окончания договора лизинга и выкупа этого объекта. Впоследствии первоначальную стоимость выкупленного объекта можно будет учесть в расходах единовременно или через амортизацию (п. 1, 2 ст. 254, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
К выводу о том, что часть лизингового платежа, составляющего выкупную стоимость предмета лизинга, не учитывается в расходах лизингополучателя и до момента перехода права собственности рассматривается как авансовый платеж, Минфин России приходил и ранее (см. письма от 23.12.2019 № 03-03-06/1/100504, от 18.02.2019 № 03-03-06/1/10341, от 28.01.2019 № 03-03-06/1/4571, от 10.08.2017 № 07-01-09/51246). Таким образом, позиция контролирующих органов теперь закреплена законодательно.
По договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022, размер, в котором лизингополучатель учитывает лизинговый платеж, зависит от того, у кого на балансе находится предмет лизинга.
Если имущество числится на балансе у лизингополучателя (арендатора) и им же амортизируется, в прочих расходах можно учесть сумму лизингового платежа за вычетом
начисленной амортизации (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В ситуации, когда сумма ежемесячной амортизации, начисленной по лизинговому имуществу, превышает величину ежемесячного лизингового платежа,
лизингополучатель вправе признать в расходах только амортизационные отчисления. Однако здесь важно соблюсти следующее ограничение: в составе затрат амортизация
учитывается в сумме не более величины лизингового платежа (см. письмо Минфина России
от 23.12.2019 № 03-03-06/1/100506).
Если имущество находится на балансе лизингодателя, то амортизировать ее будет именно лизингодатель. В этом случае лизингополучатель может учесть в расходах всю ежемесячную сумму лизингового платежа.
По общему правилу признаются расходы в виде лизингового платежа на дату расчетов по условиям договора, дату предъявления документов для расчета или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако договор лизинга, как правило, предусматривает уплату лизинговых платежей по графику.
Если графиком лизинговых платежей предусмотрена уплата лизинговых платежей по единой цене за весь период действия договора, но в разное время, то в расходах такие суммы должны учитываться равномерно в течение всего срока действия договора.
Если же договором или графиком платежей установлен разный размер лизинговых платежей за одинаковые периоды времени, то в расходах выплаты учитываются в сумме, установленной договором или графиком на соответствующую дату.
Статьи-рекомендации: