При расчете налога на прибыль организации вправе учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы учитываются, как правило, на дату подписания акта приема-передачи выполненных работ, оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом для равномерного учета указанных затрат налогоплательщик вправе по своему усмотрению создать по правилам ст. 267 НК РФ резерв на предстоящие расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием. Отчисления в такой резерв также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В случае создания резерва затраты на ремонт и обслуживание списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Возникновение обязательств, связанных с гарантийным ремонтом
Под гарантийным сроком на товар (результат работ) понимается период времени, в течение которого данный товар (результат работ) должен соответствовать определенному качеству (п. 2 ст. 470, п. 1 ст. 722 ГК РФ).
Конкретные требования к качеству товара могут быть установлены договором купли-продажи или законодательством. При отсутствии указанных требований продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых такой товар обычно используется. При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию. Это следует из ст. 469 ГК РФ.
Аналогичным образом требования к качеству устанавливаются в отношении работ и их результатов (ст. 721 ГК РФ).
В течение гарантийного срока покупатель (заказчик) вправе потребовать от продавца (исполнителя) безвозмездного устранения недостатков товара (результата работ) в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477, п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ). Такое устранение недостатков и является гарантийным ремонтом (обслуживанием).
Создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание
Указанный резерв могут сформировать только организации, осуществляющие реализацию товаров и работ, по которым в соответствии с условиями договора, заключенного с покупателем (заказчиком), предусмотрены обслуживание и ремонт во время гарантийного срока (п. 1, 2 ст. 267 НК РФ).
О том, может ли застройщик по договору участия в долевом строительстве создавать резервы по гарантийному ремонту построенных объектов, см. статью-рекомендацию.
Резерв накапливается в течение текущего налогового периода путем отчислений в него определенного процента от стоимости реализованных в этом периоде товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийные обязательства. Такие отчисления включаются в прочие расходы на дату реализации указанных товаров и работ (пп. 9 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 267, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом по производствам с длительным технологическим циклом показатель выручки от реализации работ (услуг) исчисляется с учетом применяемого организацией порядка признания доходов по таким производствам (письмо Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139).
Таким образом, резерв на гарантийный ремонт и обслуживание создается на дату первой реализации товаров (работ), по которым установлен гарантийный срок (как процент от стоимости такой реализации). В дальнейшем резерв постоянно пополняется в течение отчетного (налогового) периода при совершении новых операций по реализации указанных товаров (работ). В прочих расходах учитываются именно отчисления в резерв. При этом последующие фактические затраты на ремонт (обслуживание) расходы не увеличивают, а списываются за счет созданного резерва. Только при недостатке резерва возникшую разницу можно учесть в прочих расходах в последний день отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Предельный процент отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):
П = Р/В х 100%
где:
П – предельный процент отчислений в резерв;
Р – фактически осуществленные расходы (в рублях) по гарантийному ремонту и обслуживанию;
В – объем выручки от реализации (в рублях) товаров (работ) с гарантийным сроком.
Если период, в течение которого налогоплательщик реализует товары (работы) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания составляет три года или более, то показатели "Р" и "В" берутся только за предыдущие три года, если менее трех лет – за весь период реализации товаров (работ) с гарантийным сроком.
Предельный процент отчислений должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ). Применяется этот процент в течение всего текущего налогового периода (календарного года), поскольку изменить порядок учета хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения можно только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).
Следовательно, решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание принимается с начала налогового периода. Соответственно, период, в течение которого налогоплательщик реализует товары (работы) с гарантийным сроком (три года и более или менее трех лет), определяется по состоянию на 31 декабря налогового периода, предшествующего тому периоду, с которого будет создаваться резерв. Отказаться от резерва можно не ранее следующего налогового периода.
Конкретная сумма отчислений в резерв рассчитывается как произведение стоимости реализованных товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийные обязательства, и предельного процента отчислений в резерв.
Если реализации товаров (работ) с условием гарантийного ремонта (обслуживания) ранее не было, налогоплательщик вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых в следующем налоговом периоде расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Соответственно, плановый процент отчислений в резерв определяется по следующей формуле:
Пп = Рп/Вп х 100%
где:
Пп – плановый процент отчислений в резерв;
Рп – планируемые в следующем налоговом периоде расходы (в рублях) по гарантийному ремонту и обслуживанию;
Вп – планируемый в следующем налоговом периоде объем выручки от реализации (в рублях) товаров (работ) с гарантийным сроком.
Конкретная сумма отчислений в резерв рассчитывается как произведение стоимости реализованных товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийные обязательства, и планового процента отчислений в резерв.
Однако на конец налогового периода (года) размер резерва, созданного исходя из планового процента отчислений, не должен превышать фактически осуществленных за этот год расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию (п. 4 ст. 267 НК РФ). Следовательно, на конец налогового периода сумма созданного резерва должна быть использована полностью. Что делать с остатками резерва, если сумма расходов на ремонт меньше запланированной, см. статью-рекомендацию.
Отметим также, что на практике может возникнуть вопрос о правомерности создания нескольких резервов на гарантийный ремонт и обслуживание (по каждому виду реализуемых товаров и работ). Подробнее об этом см. статью-рекомендацию.
Перенос остатка резерва на следующий период
Сумма резерва по гарантийному ремонту (обслуживанию) товаров (результатов работ), которая не была полностью использована организацией в истекшем налоговом периоде на осуществление ремонта (обслуживания), может быть перенесена им на следующий налоговый период. Делается это путем корректировки вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва на сумму остатка резерва предыдущего года (п. 5 ст. 267 НК РФ). Что понимается под такой корректировкой, в НК РФ не уточняется. По нашему мнению, данная корректировка должна производиться следующим образом.
В течение первого отчетного периода текущего года накапливаются отчисления в резерв в общем порядке: исходя из предельного процента отчислений и стоимости реализованных товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийные обязательства (см. Создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание). По окончании указанного отчетного периода необходимо сравнить сумму нового резерва с величиной остатка резерва прошлого года.
Если новый резерв окажется меньше остатка прошлогоднего резерва, разницу между ними необходимо включить во внереализационные доходы на последнее число первого отчетного периода текущего года (п. 5 ст. 267, п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом новый резерв в расходах первого отчетного периода не учитывается. Таким образом, неиспользованный и неперенесенный резерв прошлого налогового периода будет восстановлен. В последующих отчетных периодах текущего года отчисления в резерв нужно производить в общем порядке (см. Создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание). Данные отчисления уже будут учитываться во внереализационных расходах.
Если новый резерв превысит остаток прошлогоднего резерва, в расходах первого отчетного периода нужно учесть только разницу между ними. В дальнейшем отчисления в резерв также производятся в общем порядке (с полным учетом их во внереализационных расходах).
Налогоплательщик вправе не переносить неиспользованный резерв на следующий налоговый период. Тогда он должен восстановить его, учтя во внереализационных доходах на последнее число истекшего налогового периода (п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). В текущем налоговом периоде резерв на гарантийный ремонт может быть сформирован в общем порядке.
Если налогоплательщик решил отказаться от формирования резерва в следующем налоговом периоде, остатки резерва также восстанавливаются и включаются во внереализационные доходы на последнее число истекшего налогового периода (п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Прекращение продажи товаров (выполнения работ) с условием гарантийного ремонта (обслуживания)
В такой ситуации отчисления в резерв не производятся, поскольку стоимость реализованных товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийные обязательства, в данном случае равна нулю (п. 3 ст. 267 НК РФ). Поэтому начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором состоялась последняя реализации товаров (работ) с гарантийным сроком, отчисления в резерв в прочих расходах не учитываются.
При этом сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика лишь по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).
Последнее означает, что неиспользованный в текущем налоговом периоде резерв восстанавливать и отражать во внереализационных доходах не нужно. Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание в таком случае по-прежнему будут списываться за счет резерва, созданного в предыдущих налоговых периодах. В случае его исчерпания указанные затраты необходимо учесть в прочих расходах (пп. 9 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Статьи-рекомендации: