Организации вправе создавать резервы предстоящих расходов (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ):
- на текущий и капитальный ремонт объектов ОС (накапливается и расходуется в рамках одного налогового периода) – общий резерв;
- на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС (может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов и расходоваться в периоде проведения капитального ремонта).
В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо не говорится о возможности создания двух указанных резервов. С одной стороны, нормы разделяют общий резерв и резерв на дорогостоящий капитальный ремонт. С другой стороны, есть положение о том, что в расходы текущего периода включаются только суммы, превышающие сформированный резерв без указания на вид этого резерва.
Возникает вопрос, вправе ли налогоплательщик включить в расходы затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС, если сформирован резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (общий резерв не создавался либо был израсходован).
Рекомендации для осторожных налогоплательщиков
Затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС списывать за счет имеющегося резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта.
Объясняется это тем, что в расходы текущего периода включаются только суммы, превышающие сформированный резерв. Вид резерва в таком случае значения не имеет. Таким образом, если имеется остаток резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС (общий резерв на ремонт ОС не создавался либо был израсходован), затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС должны списываться за счет такого остатка.
(См. письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, постановления Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04, АС Уральского округа от 08.06.2016 № Ф09-4047/16).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС учитывать в расходах текущего периода (без уменьшения резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС).
По смыслу п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС имеют строго целевой характер. Они определяются в отношении конкретных объектов ОС на основании стоимости конкретных работ. Такой резерв (в отличие от общего резерва) накапливается в течение нескольких налоговых периодов. Следовательно, за счет этого резерва можно списывать только затраты на сложный и дорогой капитальный ремонт. Таким образом, если общий резерв на ремонт ОС не создавался либо был израсходован, затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС должны учитываться в расходах текущего периода.
(См. постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 № А55-4292/2008).
Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).