Налог на прибыль организаций

Расходы на НИОКР

Дата публикации 30.04.2025

Плательщики налога на прибыль вправе учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Особенности признания таких затрат установлены в ст. 262 НК РФ. Отметим, что нормы этой статьи распространяются только на исследования и разработки, которые выполнены налогоплательщиком самостоятельно или с помощью подрядных организаций для собственных нужд. Выполняя указанные работы в качестве исполнителя по заказу другого лица, понесенные затраты учитываются как расходы на ведение деятельности, приносящей доход (п. 2, 10 ст. 262 НК РФ).

Понятие НИОКР

В НК РФ не уточняется, что именно понимается под научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками (далее – НИОКР). Поэтому в этом случае необходимо пользоваться соответствующими определениями из других отраслей законодательства (ст. 11 НК РФ, письмо Минфина России от 18.12.2015 № 03-03-06/4/74491).

Так, в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее – Закон № 127-ФЗ) под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, которая направлена на получение и применение новых знаний. Такая деятельность подразделяется на фундаментальные, прикладные и поисковые научные исследования. Последние два вида обычно базируются на фундаментальных исследованиях и чаще всего встречаются в практике коммерческих организаций.

Также в Законе № 127-ФЗ отдельно выделяется научно-техническая деятельность, которая направлена на получение и применение новых знаний для:

Определения опытно-конструкторских разработок Закон № 127-ФЗ не содержит. Вместо него используется понятие экспериментальных разработок. Такие разработки должны быть:

Отметим, что признать в расходах можно не любые затраты на научную (научно-техническую) деятельность и экспериментальные (опытно-конструкторские) разработки, а только те из них, которые направлены на создание новых или усовершенствование:

Это следует из п. 1 ст. 262 НК РФ.

Если есть сомнения относительно направленности проведенных работ, а также их квалификации (в качестве НИОКР), налоговая инспекция вправе назначить проведение экспертизы (ст. 95, п. 8 ст. 262 НК РФ).

Состав расходов на НИОКР

Затраты на НИОКР признаются в особом порядке, поэтому их следует учитывать отдельно от остальных затрат по мере выполнения исследований и разработок.

Перечень расходов на НИОКР приведен в п. 2 ст. 262 НК РФ. К ним относятся:

  1. суммы начисленной амортизации по ОС (кроме зданий и сооружений) и НМА, которые используются для выполнения НИОКР. При этом в составе расходов на НИОКР учитывается только амортизация за полные календарные месяцы, в течение которых указанные объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР.

    В случае определения сумм амортизации по этим ОС и НМА нелинейным методом по ним необходимо сформировать отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

    О том, как следует поступить, если амортизируемое имущество одновременно используется и в НИОКР, и в иной деятельности, см. статью-рекомендацию.
  2. суммы расходов на оплату труда работников, которые участвуют в выполнении НИОКР, – пропорционально времени, в течение которого они привлекались к соответствующим исследованиям и разработкам (п. 3 ст. 262 НК РФ), а также страховые взносы, начисленные на эти расходы на оплату труда в соответствии с гл. 34 НК РФ. При этом в расчет необходимо брать не все возможные расходы на оплату труда, а только:
    • суммы, начисленные в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ);
    • премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ);
    • начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);
    • вознаграждения лицам (кроме ИП), не состоящим в штате организации, за выполнение работ по гражданско-правовым договорам (п. 21 ст. 255 НК РФ);
  3. материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. По этому основанию также учитываются не все виды материальных затрат. Признать можно только расходы на используемые в НИОКР:
    • сырье и материалы;
    • материалы для производственных и хозяйственных нужд;
    • инструменты, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, средства защиты, используемые при выполнении НИОКР;
    • прочее имущество, не являющееся амортизируемым;
    • топливо, воду, энергию всех видов, мощность, трансформацию и передачу энергии;
  4. расходы на приобретение исключительных (по договору об отчуждении) либо неисключительных (по лицензионному договору) прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы (в случае использования указанных прав только в НИОКР). Такие затраты можно учитывались в расходах на НИОКР до 31.12.2020 (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 166-ФЗ);
  5. расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору. При этом приобретенные права должны использоваться исключительно в НИОКР (пп. 3.2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Эта норма применяется с 01.01.2022;
  6. другие (прочие) расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Например, к ним относятся (письма Минфина России от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64496, от 16.05.2013 № 03-03-10/17230, ФНС России от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9941@):
    • расходы в виде амортизационной премии по ОС, используемым в НИОКР (ведь в пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ указаны только суммы начисленной амортизации);
    • связанные с НИОКР расходы на оплату труда и материальные расходы, не указанные в пп. 2, 3 п. 2 ст. 262 НК РФ;
    • страховые взносы "на травматизм" по работникам, участвующим в выполнении НИОКР;
    • доплаты и надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда.
    Другие расходы учитываются в составе расходов на НИОКР в размере, не превышающем 75 процентов указанных выше затрат на оплату труда и страховые взносы. Однако это не означает, что сверхлимитные прочие расходы на НИОКР нельзя учесть для целей налогообложения. Наоборот, они также уменьшают облагаемую прибыль (п. 5 ст. 262 НК РФ). Указанное ограничение направлено на то, чтобы к сверхлимитным прочим расходам не применялся повышающий коэффициент (1,5), установленный п. 7 ст. 262 НК РФ;
  7. стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ и договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Такие затраты вправе учесть организации, выступающие в качестве заказчика НИОКР.

Также к расходам на НИОКР относятся отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Однако налоговую базу можно уменьшить на сумму отчислений, не превышающую 1,5 процента учтенных налогоплательщиком доходов от реализации (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Такие отчисления не являются собственно НИОКР. Следовательно, не нужно подтверждать их направленность на создание новых или усовершенствование производимых товаров (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Порядок признания в расходах

Затраты на НИОКР признаются в составе прочих расходов налогоплательщика в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования и разработки либо их отдельные этапы. Такой порядок применим к любым расходам на НИОКР независимо от статьи этих расходов, их размера и результата, к которому они привели (п. 4, 5, 7 ст. 262 НК РФ).

Факт завершения работ (этапа) должен подтверждать соответствующий документ:

Затраты налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) признаются в прочих расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующая сумма была перечислена на счет фонда.

Применение коэффициента 2 к расходам на НИОКР

Часть расходов на НИОКР, перечень которых утвержден постановлением Правительства России от 24.12.2008 № 988 (далее – Перечень), учитывается в размере фактических затрат с применением коэффициента 2 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Под фактическими затратами в этом случае понимаются все понесенные расходы на НИОКР, за исключением сверхлимитных прочих расходов (см. Состав расходов на НИОКР). Таким образом, к последним повышающий коэффициент не применяется.

При этом налогоплательщик, использующий коэффициент 2, должен представить в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР (далее - Отчет). Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки (их отдельные этапы).

Однако Отчет можно не представлять, если он размещен в государственной информационной системе (ГИС) и содержит сведения о соответствии выполненных НИОКР утвержденному Перечню. Правила подтверждения НИОКР утверждены постановлением Правительства России от 21.12.2023 № 2235 и применяются с 01.02.2024 (см. комментарий).

Отчет должен подаваться в отношении каждого исследования или разработки. Причем если предусмотрено поэтапное выполнение НИОКР и эти этапы приходятся на разные годы (налоговые периоды), в отношении таких этапов нужно представить отдельные Отчеты (см. также письма Минфина России от 07.08.2013 № 03-03-10/31889, ФНС России от 09.09.2013 № ЕД-4-3/16239@).

Инспекция вправе назначить экспертизу Отчета, которую могут проводить:

В случае непредставления Отчета, а также в случае его отсутствия либо невозможности его идентификации в государственной информационной системе расходы на НИОКР признаются без учета коэффициента 2. Это следует из п. 8 ст. 262 НК РФ.

Отметим, по мнению Минфина России, создание резерва предстоящих расходов на НИОКР является препятствием для применения коэффициента 2 в отношении расходов на НИОКР по Перечню (письмо от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24524). Подробнее см. здесь.

Отметим, повышающий коэффициент 2 применяется с 01.01.2025. До указанной даты расходы на НИОКР по Перечню учитывались с коэффициентом 1,5.

Также с 01.01.2025 применить повышающий коэффициент 2 вправе организация, которая включена в реестр малых технологических компаний в соответствии с Федеральным законом от 04.08.2023 № 478-ФЗ. Коэффициент применяется если результатом НИОКР стали исключительные права на изобретение (полезную модель или промышленный образец), внесенные в соответствующий государственный реестр РФ при получении патента. В этом случае при формировании первоначальной стоимости НМА коэффициент 2 применяется независимо от отнесения НИОКР к Перечню.

Учет стоимости НМА, которые созданы в результате НИОКР

В результате НИОКР, которые дали положительный результат, у налогоплательщика может возникнуть исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив).

Пункт 9 ст. 262 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать способ признания в расходах затрат на создание такого НМА. Такие затраты учитываются либо через механизм амортизации (в общем порядке), либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком способ необходимо отразить в учетной политике.

При этом суммы затрат на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов (например, по результатам выполнения предыдущих этапов НИОКР, когда результат еще не был известен), восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

При определении первоначальной стоимости НМА, возникшего в результате выполнения НИОКР, включенных в перечень, утв. постановлением Правительства России от 24.12.2008 № 988, налогоплательщик вправе применить к понесенным расходам коэффициент 2 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Резерв предстоящих расходов на НИОКР

Согласно статье 267.2 НК РФ организация вправе сформировать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Возможность создания такого резерва необходимо закрепить в учетной политике. Как отмечено выше, создание резерва является препятствием для применения коэффициента 2 в отношении расходов на НИОКР, перечень которых утвержден постановлением Правительства России от 24.12.2008 № 988 (письмо Минфина России от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24524). Подробнее см. здесь.

Сам резерв создается на основании утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом для каждой утвержденной программы формируется отдельный резерв на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более чем на два года. Выбранный срок также подлежит отражению в учетной политике.

Что касается размера резерва, то он не должен превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определенную по формуле:

N = I x 0,03 - S

где:

N – предельный размер отчислений в резервы;

I – доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S – расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

При этом суммы отчислений в резерв учитываются в прочих расходах на последнее число отчетного (налогового) периода.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на НИОКР, затраты по реализации утвержденных программ списывает за счет этого резерва.

Если фактические затраты на НИОКР окажутся больше, чем сумма, на которую сформирован резерв, то разница между указанными суммами учитывается в расходах в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Если в установленный срок резерв использован не полностью, то оставшаяся сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления. Следовательно, если отчисления производились в прошлых отчетных (налоговых) периодах, придется подать уточненные декларации и доплатить сумму налога на прибыль и пени.

До 2025 года указанные выше расходы учитывались с повышающим коэффициентом 1,5.

 

Статьи-рекомендации: