При расчете налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, затраты на (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ):
- обучение работников и соискателей по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам;
- прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников.
Сначала рассмотрим, какие конкретно образовательные программы имеются в виду.
Согласно ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее – Закон № 273-ФЗ) образование подразделяется на:
- общее образование;
- профессиональное образование;
- дополнительное образование;
- профессиональное обучение.
В свою очередь, дополнительное образование включает в себя (ч. 6 ст. 10 Закон № 273-ФЗ):
- дополнительное образование детей и взрослых;
- дополнительное профессиональное образование.
При этом по общему и профессиональному образованию, а также по профессиональному обучению реализуются основные образовательные программы, а по дополнительному образованию – дополнительные образовательные программы (ч. 2 ст. 12 Закона № 273-ФЗ).
Таким образом, исходя из формулировок пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ в расходах можно учесть затраты только на то обучение работников и соискателей, которое реализуется по основным образовательным программам профессионального образования и профессионального обучения, а также по дополнительным образовательным программам дополнительного профессионального образования.
К таким программам относятся (ч. 3-4 ст. 12 Закона № 273-ФЗ):
- Основные профессиональные образовательные программы:
- образовательные программы среднего профессионального образования: программы подготовки квалифицированных рабочих, служащих, программы подготовки специалистов среднего звена;
- образовательные программы высшего образования: программы бакалавриата, специалитета, магистратуры, программы подготовки научных и научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программы ординатуры, программы ассистентуры-стажировки;
- Основные программы профессионального обучения:
- программы профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям служащих;
- программы переподготовки рабочих, служащих, программы повышения квалификации рабочих, служащих.
- Дополнительные профессиональные программы:
- программы повышения квалификации;
- программы профессиональной переподготовки.
Образовательные программы самостоятельно разрабатываются и утверждаются организацией, осуществляющей образовательную деятельность, если Законом № 273-ФЗ не установлено иное (ч. 5 ст. 12 Закона № 273-ФЗ).
Что касается независимой оценки квалификации работников, то она введена Федеральным законом от 03.07.2016 № 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" (далее - Закон № 238-ФЗ). Независимая оценка квалификации проводится в виде профессионального экзамена центром оценки квалификации и проводится (ст. 4 Закона № 238-ФЗ):
- по инициативе и за счет соискателя
- по инициативе и за счет средств работодателя.
Отметим, что согласно ст. 196 ТК РФ работодатель, как правило, самостоятельно определяет:
- необходимость подготовки работников (профессиональное образование и профессиональное обучение) и дополнительного профессионального образования, а также направления работников на прохождение независимой оценки квалификации для собственных нужд;
- формы подготовки и дополнительного профессионального образования работников;
- перечень необходимых профессий и специальностей.
При этом само обучение, а также направление работников (с их письменного согласия) на прохождение независимой оценки квалификации, происходит на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
В то же время в некоторых случаях работодатель обязан проводить профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности. Такие случаи могут быть предусмотрены федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, которыми и надо руководствоваться в данной ситуации (ч. 4 ст. 196 ТК РФ).
Пунктом 3 ст. 264 НК РФ установлены обязательные условия признания расходов на обучение (подготовку, переподготовку) работников и прохождение ими независимой оценки квалификации, а именно:
- наличие договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности. Отметим, что под образовательной организацией понимается некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности (п. 18 ст. 2 Закона № 273-ФЗ). При этом научные организации вправе вести образовательную деятельность по программам магистратуры, программам подготовки научных и научно-педагогических кадров, программам ординатуры, программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам. Кроме того, некоторые научные организации (перечень утверждается Правительством России) вправе вести образовательную деятельность по программам специалитета (ч. 2, 2.1 ст. 31 Закона № 273-ФЗ);
- наличие договора оказания услуг по прохождению независимой оценки квалификации (при прохождении работником по направлению работодателя независимой оценки);
- обучение проходят работники (т. е. лица, заключившие трудовой договор) либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий, что не позднее трех месяцев после окончания обучения физическое лицо обязано заключить трудовой договор и отработать не менее одного года;
- независимую оценку квалификации на соответствие требованиям законодательства проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.
Стоимость обучения (этапа обучения) признается в расходах на дату подписания акта об оказании услуг или получения документа, подтверждающего, что работник окончил обучение либо завершил его этап (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подробнее о документальном подтверждении рассматриваемых расходов см. статью-рекомендацию.
Аналогичным образом учитываются расходы на проведение независимой оценки квалификации сотрудников.
Полагаем, что расходы на обучение (подготовку, переподготовку) всегда относятся к косвенным и уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода в полном объеме (ст. 318 НК РФ). Связано это с тем, что к прямым расходам относятся только те затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных товаров, выполнением (оказанием) определенных работ и услуг (см. письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). По нашему мнению, в отношении рассматриваемых расходов такая прямая зависимость отсутствует. Даже если обучение проходит производственный рабочий, находясь на занятиях, он не участвует в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Следует обратить внимание, что учтенные ранее в расходах затраты на обучение (подготовку, переподготовку) необходимо отразить во внереализационных доходах, если:
- трудовой договор между физическим лицом и организацией был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия. Учесть доходы нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором прекратил действие трудовой договор. Исключение: случаи прекращения договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (такие обстоятельства перечислены в ст. 83 ТК РФ). В такой ситуации внереализационного дохода не возникает;
- трудовой договор физического лица с организацией не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения. Учтенные ранее расходы включаются в доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения трудового договора.
Если трудовой договор не был заключен и учащийся не закончил обучение, так как был отчислен из образовательного учреждения, то срок для признания доходов считается с даты распорядительного акта (приказа) образовательного учреждения об отчислении учащегося (письмо Минфина России от 14.04.2016 № 03-03-06/1/21364).
Законодатель отдельно выделил затраты, которые ни при каких условиях не могут быть признаны расходами на обучение работников (будущих работников) налогоплательщика (абз. 7 п. 3 ст. 264 НК РФ). К ним относятся расходы, связанные:
- с организацией развлечения, отдыха или лечения работников (будущих работников);
- с содержанием образовательных учреждений (организаций), а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Каких-либо иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение (подготовку, переподготовку) работников, гл. 25 НК РФ не установлено. В частности, учет указанных расходов не зависит от количества часов обучения (письмо Минфина РФ от 12.03.2010 № 03-03-06/2/42).
Что касается независимой оценки квалификации работников, то организация обязана хранить документы, подтверждающие такие расходы в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки и одного года работы лица, проходившего независимую оценку. Вместе с тем срок хранения таких документов не должен быть менее четырех лет (абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Статьи-рекомендации: