Дата публикации 09.04.2025

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда можно учесть, в частности:

1. дополнительные взносы за счет собственных средств на накопительную часть пенсии работников;
2. взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), уплачиваемые по следующим договорам:
   • добровольного (долгосрочного) страхования жизни;
   • негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования;
   • добровольного личного страхования, предусматривающего оплату медицинских услуг (добровольного медицинского страхования);
   • добровольного личного страхования на случай смерти или несчастного случая.

Поскольку данные затраты связаны с оплатой труда работников, они относятся к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако при желании и наличии достаточных экономически обоснованных показателей организация может отнести такие затраты к косвенным расходам (см. письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@).

Обратите внимание, что взносы по договорам страхования признаются в расходах не полностью, а нормируются, за исключением взносов по обязательному страхованию. Подробнее об этом см. Нормирование расходов на добровольное страхование.

Взносы, связанные с пенсионным обеспечением работников

К таким взносам относятся:

1. дополнительные взносы работодателя на накопительную часть пенсии работника (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В соответствии со ст.ст. 3, 4 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" работник может вступить в отношения по уплате дополнительных взносов на обязательное пенсионное страхование, подав заявление в отделение ПФР.

Работодатель может принять решение об уплате за счет собственных средств добровольных взносов в накопительную часть пенсии работника. Это решение оформляется отдельным приказом или включается в коллективный и (или) трудовые договоры (п. 1 ст. 8 Закона № 56-ФЗ).

Учесть в расходах такие платежи можно на основании абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ. При этом никаких дополнительных условий для признания указанных взносов в расходах по налогу на прибыль организаций НК РФ не содержит.

2. взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения, а также по договору добровольного пенсионного страхования (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ).

По договору негосударственного пенсионного обеспечения организация как вкладчик уплачивает пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд (НПФ), а фонд будет обеспечивать участнику негосударственную пенсию (ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Договор добровольного пенсионного страхования может быть заключен со страховой организацией в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Для признания данных расходов абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ устанавливает ряд условий:

• выплата пенсий по условиям договоров осуществляется лишь по достижении сотрудником установленного законодательством пенсионного возраста (в том числе при досрочном выходе на пенсию);
• выплаты должны производиться работнику не менее пяти лет с момента выхода на пенсию или пожизненно (по договорам добровольного страхования только пожизненно);
• у страховщиков должны быть соответствующие лицензии.

Дополнительное условие для участников негосударственного пенсионного обеспечения заключается в наличии такой пенсионной системы, которая предусматривает учет взносов на именных счетах работников.

Нередко негосударственный пенсионный фонд предусматривает своими правилами перераспределение средств со счета уволенного работника на счета сотрудников, которые продолжают работать в организации. На практике возникает закономерный вопрос: нужно ли корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае? Подробнее об этом см. статью-рекомендацию.

При несоответствии этим условиям взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования в расходах по налогу на прибыль не учитываются. Более того, если в результате внесенных в договоры изменений в отношении отдельных или всех работников они перестанут удовлетворять перечисленным условиям, а также при расторжении этих договоров уплаченные ранее взносы необходимо включить в доход. Сделать это нужно в периоде внесения изменений в договор или его расторжения (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ). Подавать уточненные налоговые декларации в этом случае не нужно (письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/2/43).

Документами, подтверждающими расходы, понесенные в рамках негосударственного пенсионного обеспечения (добровольного пенсионного страхования) и в результате уплаты дополнительных страховых взносов, будут:

• коллективный и (или) трудовые договоры, в которых установлена обязанность работодателя заключить соответствующие договоры;
• договор негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования;
• приказ работодателя об уплате взносов в пользу работника (либо соответствующие положения коллективного или трудового договора);
• реестр работников, в пользу которых перечислялись страховые взносы по форме № ДСВ-3;
• копии платежных поручений на перечисление страховых взносов.

Долгосрочное страхование жизни и личное страхование на случай смерти или несчастного случая

В случаях добровольного страхования жизни работника налогоплательщик может отнести к расходам на оплату труда страховые взносы по следующим видам договоров:

1. долгосрочного страхования жизни работника (абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ);

Расходы в виде взносов по данному договору признаются при соблюдении одновременно нескольких условий:

• договор заключен не менее чем на пять лет;
• страхователем является российская организация, получившая соответствующую лицензию (т.е. если договор будет заключен с иностранной страховой компанией, расходы признаны не будут);
• договор не предусматривает в течение срока действия никаких выплат в пользу работника, кроме страхового возмещения в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью.

При несоответствии этим условиям взносы по договорам долгосрочного страхования жизни в расходах по налогу на прибыль не учитываются. Более того, если в результате внесенных в договоры изменений в отношении отдельных или всех работников они перестанут удовлетворять перечисленным условиям, а также при расторжении этих договоров, уплаченные ранее взносы необходимо включить в доход. Сделать это нужно в периоде внесения изменений в договор или его расторжения (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ). Подавать уточненные налоговые декларации в этом случае не нужно (письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/2/43).

2. добровольного личного страхования работника (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ);

Нормы данного пункта содержат только одно условие для таких взносов в расходах: страховая выплата работнику должна производиться исключительно при причинении вреда жизни и (или) здоровью.

В отличие от долгосрочного договора страхования, абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ не ограничивает организацию ни в определении срока страхования, ни в выборе страхователя. Следовательно, такой договор можно заключить на любой срок (в том числе и менее пяти лет) и с любой страховой компанией (в том числе иностранной).

Документами, подтверждающими расходы по данным договорам, могут быть:

• коллективный и (или) трудовые договоры, в которых установлена обязанность работодателя заключить со страховой компанией соответствующие договоры;
• договор долгосрочного страхования жизни работника, заключенный сроком на пять лет с российской организацией-страховщиком;
• договор личного страхования жизни и здоровья работника;
• копии платежных поручений на перечисление страховых взносов.

Добровольное медицинское страхование (ДМС)

Страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников можно учесть на основании абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Договор ДМС заключается между работодателем и страховой организацией в пользу работника и предусматривает оплату страховщиком медицинских расходов последнего.

НК РФ позволяет учесть в расходах страховую премию по этому договору только при соблюдении некоторых условий:

• срок договора ДМС не может быть менее 1 года;
  
  Организации следует обращать особое внимание на даты начала и окончания срока действия договора. Претензии от налоговой инспекции возможны, даже если до годового срока не хватает одного дня (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2013 № А03-14446/2012).
  
  Если в договоре не установлена точная дата начала действия договора, такой датой считается не день подписания договора, а день перечисления первого взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ). Однако для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, в договоре ДМС лучше всего установить точные даты начала и окончания его действия.
  
  Причем если срок действия договора истек, и заключается новый договор страхования на тех же условиях, но уже на срок менее года, расходы по новому договору при налогообложении не учитываются. Иначе обстоит дело, если по окончании срока первоначального договора, который действовал не менее года, стороны заключают соглашение о его пролонгации на тех же условиях. В этом случае налогоплательщик сохраняет право на уменьшение налоговой базы на сумму уплаченной страховой премии. При этом период, на который пролонгирован договор, может быть и менее года. Важно, чтобы общий срок действия договора (с учетом продления) составлял как минимум 1 год (см. также письмо Минфина России от 11.06.2021 № 03-03-06/1/46385).
  
  Говоря о сроке договора ДМС, Налоговый кодекс не устанавливает в качестве дополнительного условия неизменность количества застрахованных лиц. Однако в течение срока действия договора их состав может поменяться (например, при увольнении одних и принятии на работу других сотрудников). На практике такая ситуация вызывает споры. О том, как учесть в этом случае расходы, см. статью-рекомендацию. Со сроком действия договора связана еще одна ситуация. В соответствии с абз.8 п. 16 ст. 255 НК РФ организация обязана исключить из расходов суммы взносов, уплаченных по договорам страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения, если такие договоры были расторгнуты. Однако договор ДМС в этой норме не поименован. О том, можно ли учесть расходы по договору ДМС, если он расторгнут, см. статью-рекомендацию.
• наличие у страховщика лицензии на медицинское страхование;
  
  В данном случае п. 16 ст. 255 НК РФ не требует заключать договор ДМС только с российской организацией, поэтому в качестве страховщика может выступать как российская, так и иностранная организация, получившая соответствующую лицензию.

Достаточно часто страховые компании оплачивают разный перечень услуг, поэтому работодатели заключают договоры ДМС с несколькими страховщиками. О том, можно ли учесть в этом случае расходы, см. статью-рекомендацию.

Каких-либо иных условий для признания расходов по договору ДМС Налоговый кодекс не содержит.

Для того чтобы учесть в расходах страховые взносы по договору ДМС, организации необходимо иметь следующие документы:

• договор ДМС со страховщиком, имеющим лицензию на медицинское страхование;
• копии платежных поручений на перечисление страховых взносов по договору ДМС;
• коллективный и (или) трудовые договоры, в которых установлена обязанность организации предоставить сотруднику добровольное медицинское страхование.

О том, можно ли учесть взносы по договору ДМС, если коллективным и (или) трудовыми договорами обязанность организации заключить такой договор не предусмотрена, см. статью-рекомендацию.

Нормирование и учет расходов на добровольное страхование

Расходы на страхование работников в целях налогообложения прибыли нормируются.

При этом сама сумма взносов при определении их предельного размера в расходах на оплату труда не учитывается (абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Так, в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, учитываются в совокупности взносы (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ):

• по договорам долгосрочного страхования жизни работника (абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ);
• по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ);
• работодателя на накопительную часть трудовой пенсии, перечисленные в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В размере, не превышающем 6% от суммы затрат на оплату труда, учитываются в совокупности расходы (абз. 9 п 16 ст. 255 НК РФ):

• в виде взносов по договорам ДМС;
• по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями;
• на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам организации и членам их семей.

Расчет лимита таких расходов нужно вести исходя из расходов на оплату труда всех работников организации, а не только тех, кто был застрахован. Такой вывод следует из письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65. И хотя данные разъяснения касаются только договоров ДМС, такой подход правомерен и при исчислении норматива в других случаях.

Рассчитывая лимит страховых взносов, также следует учитывать выплаты сотрудникам, работающим по гражданско-правовым договорам. Связано это с тем, что статья 255 НК РФ относит такие выплаты к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ), а п. 16 ст. 255 НК РФ не содержит каких-либо условий на этот счет.

Период, за который следует брать расходы на оплату труда для исчисления лимита страховых взносов, определяется на основании п. 3 ст. 318 НК РФ. Согласно данной норме, налоговая база для исчисления такого норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Иными словами, организации следует взять сумму расходов на оплату труда за год.

Однако может случиться так, что договор начнет действовать не с начала года, а с середины, например, с 15 апреля. В этом случае по правилам п. 3 ст. 318 НК РФ сумма расходов на оплату труда учитывается с даты начала действия договора до конца налогового периода. Аналогичные правила применяются и в том случае, если срок действия договора придется на середину налогового периода.

При этом расходы на оплату труда за первый (последний) месяц действия договора страхования определяются исходя из общей суммы данных расходов за этот месяц пропорционально количеству дней действия в нем договора. Соответственно, суммы оплаты труда, начисленные за полные месяцы действия договора страхования, включаются в расчет полностью (письмо Минфина России от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54205).

Взносы по договорам добровольного страхования жизни на случай смерти или несчастного случая учитываются в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Например, если в организации работает 100 сотрудников, то общая сумма, которую можно учесть в расходах по данному виду договора в год, составляет 1,5 млн рублей.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были перечислены страховые (пенсионные) взносы в следующем порядке (п. 6 ст. 272 НК РФ):

• Если страховой взнос уплачивается разово, единым платежом и договор заключен на срок более 1 отчетного периода - равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
• Если страховые взносы уплачиваются на протяжении всего срока действия договора и договор заключен на срок более 1 отчетного периода - равномерно, по каждому платежу в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

 

Статьи-рекомендации:

• Можно ли учесть в расходах страховые взносы, уплаченные одновременно по нескольким договорам ДМС, заключенным с разными страховщиками?
• Можно ли учесть в расходах взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения за уволившегося работника, если его пенсионные накопления были перераспределены на счета других сотрудников?
• Можно ли учесть в расходах страховые взносы, если договор добровольного медицинского страхования расторгнут раньше окончания срока его действия?
• Можно ли учесть в расходах страховые взносы по договору ДМС, если коллективным и (или) трудовыми договорами добровольное медицинское страхование работника не предусмотрено?
• Можно ли учесть в расходах страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования, если список застрахованных лиц менялся в течение года?