Понятие материально-производственных запасов (далее – МПЗ) в ст. 254 НК РФ не расшифровано.
В п.п. 2–4 ст. 254 НК РФ содержатся лишь правила определения стоимости МПЗ, которая включается в материальные расходы, однако, что из приведенного в п. 1 ст. 254 НК РФ перечня относится к материально-производственным запасам, а что нет – не указано.
Полагаем, в состав МПЗ для целей налогового учета включается следующее имущество, перечисленное в п. 1 ст. 254 НК РФ:
- сырье и (или) материалы (в т. ч. топливо, вода) для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- материалы, используемые для производственных и хозяйственных нужд нужд (в т. ч. для упаковки и предпродажной подготовки);
- комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, и полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке;
- не относящиеся к основным средствам инструменты, инвентарь, приборы, оборудование, спецодежда, спецобувь и другие средства индивидуальной защиты;
- прочее имущество, не являющееся амортизируемым.
Как видим, перечень МПЗ, стоимость которых можно учесть в составе материальных расходов, не является исчерпывающим.
Невозвратная тара, в которой получены материалы от поставщика, также включается в состав МПЗ (а затраты на ее приобретение, соответственно, – в состав материальных расходов). А вот стоимость возвратной тары в состав материальных расходов не включается (п. 3 ст. 254 НК РФ). Подробнее о том, как рассчитать стоимость возвратной тары, см. статью-рекомендацию.
Возвратные отходы также исключаются из состава МПЗ, стоимость которых учитывается в расходах (п. 6 ст. 254 НК РФ). Подробнее о возвратных отходах и способах их оценки см. статью-рекомендацию.
Особый статус имеет продукция собственного производства, которую налогоплательщик использует в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т. п. Если она включается в состав МПЗ, то ее стоимость складывается только из прямых затрат налогоплательщика (п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 319 НК РФ). О том, в каком случае продукцию собственного производства можно учитывать в качестве материалов, см. статью-рекомендацию.
В отличие от бухгалтерского учета, в целях налогового учета покупные товары, предназначенные для продажи, в состав МПЗ не включаются, поскольку их стоимость не поименована в качестве расхода в ст. 254 НК РФ. Стоимость таких товаров в целях налогового учета списывается в момент их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
В материальные расходы по налогу на прибыль организаций включается стоимость перечисленных выше МПЗ в момент их передачи в производство или эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Причем затраты на приобретение некоторых видов МПЗ (инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, средств защиты и другого неамортизируемого имущества) налогоплательщик может учитывать не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов (с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей).
Но порядок определения этой стоимости зависит от способа приобретения актива. В ст. 254 НК РФ выделены несколько способов приобретения:
1) Приобретение МПЗ за плату.
В этом случае в стоимость включаются (абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ):
- цена приобретения МПЗ (по общему правилу она определяется без НДС и акцизов, но в случаях, предусмотренных в ст. 170 и 199 НК РФ, с их учетом);
- комиссионные вознаграждения посредникам;
- ввозные таможенные пошлины и сборы;
- расходы на транспортировку;
- иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
Таким образом, перечень затрат, включаемых в стоимость приобретенных МПЗ, является открытым. Однако в качестве иных расходов при формировании стоимости МПЗ можно учесть только те затраты, для которых не установлены специальные правила учета. Так, в налоговом учете в стоимость МПЗ не включаются:
- проценты по кредитам, полученным для приобретения МПЗ (учитываются во внереализационных расходах на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходы на страхование МПЗ (относятся к прочим согласно п. 3 ст. 263 НК РФ).
2) Выявление МПЗ в ходе инвентаризации.
Стоимость таких материалов признается равной рыночной стоимости МПЗ, установленной в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и учтенной в доходах по п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ на момент оприходования.
3) Получение МПЗ при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.
В этой ситуации так же, как и при выявлении МПЗ в ходе инвентаризации, стоимость материалов определяется исходя из рыночных цен, определяемых согласно ст. 105.3 НК РФ (п. 20 ч. 2 ст. 250, абз. 2 п. 2 ст. 254, п. 6 ст. 254 НК РФ). Списывается такая стоимость в расходы также полностью независимо от даты получения МПЗ.
Порядка определения стоимости при получении МПЗ в результате демонтажа или разборки имущества, которое амортизируемым не является, ст. 254 НК РФ не содержит. В каком случае можно списать в расходы стоимость таких материалов, см. статью-рекомендацию.
4) Получение МПЗ при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.
Стоимость таких материалов должна определяться как сумма внереализационного дохода, учтенного в соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Но дело в том, что данная норма не содержит такого вида дохода, как стоимость материалов, полученных при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств. О том, как поступить в этой ситуации, см. статью-рекомендацию.
5) Получение МПЗ безвозмездно.
Если налогоплательщик передал в производство или реализовал безвозмездно полученные МПЗ, то он сможет списывать в расходы их рыночную стоимость.
Также следует учитывать, что в составе материальных расходов отчетного (налогового) периода учитывается только стоимость фактически использованных в этом периоде МПЗ. Материалы, которые были списаны в производство, но не были использованы, исключаются из материальных расходов текущего месяца. Оценка таких остатков должна соответствовать оценке МПЗ при списании в производство (п. 5, 8 ст. 254 НК РФ).
Для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки МПЗ, включаемых в материальные расходы в момент передачи их в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ):
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Выбранный метод организации необходимо закрепить в своей учетной политике.
Что означает каждый из этих методов, НК РФ не разъясняет. Поэтому необходимо обратиться к соответствующим нормам ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н (п. 1 ст. 11 НК РФ). Если первый метод сложностей не вызывает, то другие два требуют пояснений.
Оценка МПЗ по средней стоимости предполагает расчет стоимости единицы учета запасов путем деления общей стоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка на начало периода (месяца или квартала) и поступивших запасов в течение данного периода (п. 39 ФСБУ 5/2019).
Оценка по стоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО) основана на допущении, что МПЗ используются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (эксплуатацию), должны быть списаны в материальные расходы по стоимости первых по времени приобретений (п. 40 ФСБУ 5/2019).
Следует отметить, что в отношении различных однородных групп МПЗ можно применять разные методы оценки при их списании в материальные расходы. Такой выбор должен найти свое отражение в учетной политике (письмо Минфина России от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819).
Статьи-рекомендации: