Внимание
Статья актуальна до 01.01.2022. С этой даты в абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ внесены изменения. В соответствии с ними, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, применяется первоначально установленная норма амортизации (раньше предписывалось учитывать оставшийся срок полезного использования). Таким образом, законодательно четко закрепили позицию, приведенную ниже в рекомендациях для осторожных налогоплательщиков.
Норма амортизации – это коэффициент, с помощью которого определяется сумма ежемесячных амортизационных отчислений. Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования основного средства по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):
K = 1/n х 100%
где:
n - срок полезного использования ОС, выраженный в месяцах
В п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства изменяется при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении. При этом менять срок полезного использования ОС после его достройки, дооборудования, реконструкции и проч. организация не обязана, но может это сделать в добровольном порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если в результате произведенных действий срок полезного использования объекта не увеличился, то налогоплательщик при начислении амортизации учитывает оставшейся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Возникает вопрос: если срок полезного использования не увеличивается и не уменьшается, можно ли поменять норму амортизации?
Рекомендации для осторожных налогоплательщиков
Если организация не увеличивает срок полезного использования модернизированного, реконструированного и т.п. имущества, норма амортизации остается неизменной. Поэтому применяться должна та норма амортизации, которая была определена при вводе имущества в эксплуатацию (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
При этом, поскольку норма амортизации не меняется, срок начисления амортизации увеличивается. Даже если срок полезного использования истек, амортизация должна начисляться до полного списания стоимости ОС.
(См. письма Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402, от 29.03.2010 № 03-03-06/1/202).
Приведем пример расчета суммы амортизации после модернизации на сумму 300 000 основного средства, первоначальная стоимость которого составляла 600 000 рублей, а срок полезного использования – 48 месяцев. На момент проведения модернизации ОС амортизировалось уже 32 месяца.
Норма амортизации на момент ввода ОС в эксплуатацию (К):
К=1/48 x 100%=2,08%
Ежемесячная сумма амортизации (СА) до модернизации:
СА=600 000 x К = 12 480
Остаточная стоимость ОС (ЛС) на момент модернизации:
ЛС= 600 000 – 12 480 x 32 = 200 640
Ежемесячная сумма амортизации после модернизации (Р) определяется по формуле:
Р = (ПС + СМ) x К
где:
ПС – первоначальная стоимость
СМ – сумма модернизации
Сумма ежемесячной амортизации – 18 720 рублей
Количество месяцев списания 300 000 + 200 640 /18 720 = 27 (в последний месяц спишется 13 920 рублей), в то время как оставшийся срок полезного использования – 16 месяцев (48-32).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Если срок полезного использования модернизированных (дооборудованных, реконструированных и проч.) основных средств не изменился, то норму амортизации организация может определить исходя из оставшегося срока полезного использования ОС.
Таким образом, организация может увеличенную стоимость основного средства разделить на оставшийся срок полезного использования, тем самым увеличив ежемесячный расход в виде амортизационных отчислений.
Из п. 2 ст. 259.1 НК РФ не следует, что налогоплательщик должен применять первоначальный срок полезного использования и после модернизации (реконструкции) объекта. Принцип определения суммы амортизации, заложенный в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применим только при первоначальном расчете суммы ежемесячной амортизации в момент постановки ОС на учет и не может использоваться при решении вопроса и порядке начисления амортизации в других случаях. Поскольку законодатель не учел особенностей начисления амортизации в данном случае, налогоплательщик с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ вправе воспользоваться абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, который разрешает учитывать оставшейся срок полезного использования.
(См. постановления ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007 и от 29.04.2008 № А28-8591/2007-366/11 - приведенные решения основаны на предыдущей редакции НК РФ, но могут применяться при разрешении данной ситуации, поскольку сами нормы остались в НК РФ).
Приведем пример расчета суммы амортизации после модернизации на сумму 300 000 основного средства, первоначальная стоимость которого составляла 600 000 рублей, а срок полезного использования – 48 месяцев. На момент проведения модернизации ОС амортизировалось уже 32 месяца.
Норма амортизации на момент ввода ОС в эксплуатацию (К1):
К1=1/48 x 100%=2,08%
Ежемесячная сумма амортизации (СА) до модернизации:
СА=600 000 x К1 = 12 480
Остаточная стоимость ОС (ЛС) на момент модернизации:
ЛС= 600 000 - 12 480 x 32 = 200 640
Норма амортизации после модернизации с учетом оставшегося срока полезного использования (К):
К=1/16 x 100%=6,25%
Ежемесячная сумма амортизации после модернизации (Р) определяется по формуле:
Р = (ПС + СМ) x К
где:
ПС – первоначальная стоимость
СМ – сумма модернизации
Сумма ежемесячной амортизации – 56 250 руб.
Количество месяцев списания 300 000 + 200 640 /56250 = 9 (в последний месяц спишется 50 640 рублей).