Порядок признания доходов плательщиками налога на прибыль, которые применяют метод начисления, содержится в ст. 271 НК РФ. Данный порядок заключается в правильном определении налогоплательщиком даты признания в налоговом учете доходов от реализации и внереализационных доходов. Соответственно, учтенный доход будет участвовать в расчете налоговой базы того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата его признания.
Суть метода начисления заключается в следующем: доходы необходимо признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Причем фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав для признания дохода значения не имеет (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Признание доходов от реализации товаров (работ, услуг, прав), в том числе через посредника
Доходы от реализации признаются на дату (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ):
- передачи налогоплательщиком права собственности на товары;
Исключение: недвижимое имущество. Право собственности на такое имущество переходит в момент государственной регистрации (ст. 131, 223, 551 ГК РФ). Однако датой реализации недвижимости для целей налога на прибыль признается дата ее передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу. - передачи налогоплательщиком результатов выполненных им работ для другого лица;
- оказания налогоплательщиком услуг другому лицу;
- передачи налогоплательщиком имущественных прав.
Доход от реализации возникает только в случае возмездной передачи товаров (результатов работ, имущественных прав), возмездного оказания услуг. При этом дата фактического получения налогоплательщиком денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в оплату переданных им товаров (работ, услуг, имущественных прав) на дату признания в учете дохода от реализации не влияет.
Чтобы определить дату передачи права собственности на товар (дату передачи имущественного права, результатов работ, услуг), необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства (см., например, ст. 223, 224, п. 2 ст. 389.1, 458, 720, п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Так, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает, как правило, с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 НК РФ). В частности, обязанность продавца передать товар покупателю по договору купли-продажи считается исполненной в момент (ст. 458 ГК РФ):
- вручения товара покупателю или указанному им лицу – если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя – если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара ("самовывоз");
- сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю – если договором купли-продажи не предусмотрена доставка или "самовывоз" товара.
О том, на какую дату признавать доход, если договор предусматривает особые условия перехода права собственности (например, после полной оплаты товара), см. статью-рекомендацию.
Передача результата работ производится обычно путем подписания сторонами акта приема-передачи (ст. 720 ГК РФ). Факт оказания услуг также рекомендуется зафиксировать сторонам в акте приема-передачи. Хотя законодательство не всегда требует обязательного составления акта при выполнении работ (оказании услуг), целесообразно это сделать (подробнее см. здесь).
Относительно определения даты передачи имущественных прав можно привести следующие примеры:
- Право требования долга. Требование долга переходит к цессионарию (новому кредитору) в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
- Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (ст. 1226 ГК РФ). Такое право переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права может подлежать государственной регистрации. В таком случае оно переходит от правообладателя к приобретателю в момент такой регистрации (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Если организация (комитент, принципал) реализует свои товары (работы, услуги) через комиссионера (агента), необходимо учитывать следующее. Посреднический договор должен предусматривать обязанность комиссионера (агента) указывать в извещении или отчете дату реализации (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику). Именно на эту дату комитент (принципал) признает доход от реализации в своем учете (п. 3 ст. 271 НК РФ). Известить комитента (принципала) о дате реализации принадлежавшего ему имущества комиссионер (агент) обязан не позднее трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст. 316 НК РФ). Дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) определяется комиссионером (агентом) по правилам гражданского законодательства (см., например, ст. 223, 224, 458, 556, 720 ГК РФ).
Признание доходов при реализации на условиях коммерческого кредита
В ситуации, когда расчеты производятся на условиях предоставления покупателю коммерческого кредита, сумма выручки от реализации определяется продавцом на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование коммерческим кредитом после перехода права собственности, включаются в состав внереализационных доходов.
Указанные правила следуют из ст. 316 НК РФ. При этом сформулированы они в отношении не коммерческого, а товарного кредита. Однако к товарному кредиту их применить невозможно.
Связано это с тем, что по договору товарного кредита одна сторона обязана предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К данному договору применяются правила о займе, в т.ч. в отношении начисления и уплаты процентов, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства (п. 2 ст. 819, ст. 822 ГК РФ). Причем выдача и погашение займа или кредита не образуют у займодавца ни дохода, ни расхода (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
А вот коммерческий кредит обычно оформляется в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты реализованных товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Таким образом, полагаем, что законодатель в ст. 316 НК РФ имел в виду не товарный, а коммерческий кредит (см. также письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.12.2004 № 26-12/84667).
Признание внереализационных доходов
Даты признания большинства внереализационных доходов содержатся в п. 4 ст. 271 НК РФ.
Поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав на признание внереализационных доходов как правило не влияет (п. 1 ст. 271 НК РФ). Но есть исключения, например, доходы, указанные в пп. 2, 11 п. 4, п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Они учитываются на дату поступления (зачисления) денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. В частности, это распространяется на дивиденды, безвозмездно полученные денежные средства, некоторые бюджетные субсидии.
Кроме того, доходы от сдачи имущества в аренду, в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и иные аналогичные доходы могут признаваться на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Однако на практике такие доходы обычно учитываются в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они имели место (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Некоторые внереализационные доходы признаются для целей налогообложения в особом порядке. Например:
- бюджетные субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ);
- проценты по долгосрочным долговым обязательствам (п. 6 ст. 271 НК РФ). Подробнее см. здесь;
- курсовые разницы (пп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Подробнее см. здесь.
Признание доходов в валюте
Отметим, что требования и обязательства сторон (а вместе с ними и полученные доходы) могут быть выражены в иностранной валюте (условных денежных единицах). Для целей налогообложения такие доходы пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ (законом или соглашением сторон) на дату признания соответствующего дохода. Исключение – получение аванса, задатка в иностранной валюте (условных денежных единицах). В таком случае полученные доходы пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ (законом или соглашением сторон), на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Это следует из п. 8 ст. 271 НК РФ.
Признание доходов в течение нескольких периодов
Кроме того, в некоторых случаях налогоплательщик должен распределять полученные доходы между несколькими отчетными периодами. Это распространяется на:
- доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (в т.ч. когда связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем)
(абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Подобные доходы будущих периодов
необходимо распределять по отчетным (налоговым) периодам, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов;
Поскольку НК РФ не конкретизирует, в каких случаях доходы признаются относящимися к нескольким периодам и что понимается под четкой связью доходов и расходов, а разъяснения контролирующих органов по этому вопросу достаточно противоречивы, рекомендуем уточнять порядок учета доходов в конкретной ситуации в территориальной налоговой инспекции. Также можно обратиться с официальным запросом в Минфин России (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). - производства с длительным технологическим циклом (длящимся более одного налогового периода), если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Доходы от реализации указанных работ (услуг) распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам (услугам) либо принципом равномерности признания доходов (ч. 8 ст. 316 НК РФ). Подробнее об этом см. здесь.
Статьи-рекомендации: