В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученных услуг.
Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Применительно к НДС предоставление займов в денежной форме рассматривается как финансовая услуга (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В гл. 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций, подобных положений нет.
По правилам п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику):
- деньги;
- другие вещи, определенные родовыми признаками;
- ценные бумаги.
Заемщик при этом обязуется возвратить займодавцу:
- ту же сумму денег (сумму займа);
- равное количество полученных вещей того же рода и качества;
- равное количество таких же ценных бумаг.
Таким образом, остается не вполне ясным, является ли предоставление беспроцентного займа безвозмездно оказанной услугой для целей налога на прибыль и, соответственно, нужно ли признавать внереализационный доход при получении такого займа?
Рекомендации
Разъяснения по данному вопросу давал Президиум ВАС РФ. В постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 он разъяснял следующее. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Эта глава не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.
Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. То, что операции по предоставлению денежных средств в заем глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
Позднее федеральные арбитражные суды неоднократно воспроизводили позицию Президиума ВАС РФ (см., например, постановления от ФАС Московского округа от 30.04.2009 № КА-А40/3318-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 № А56-4688/2007).
Контролирующие органы также разделяют данное мнение. В частности, в письмах от 15.06.2020 № 03-12-11/1/51127, от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465 Минфин России указывал, что материальная выгода от пользования беспроцентным займом не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Такой же вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 № 16-15/093520@.
Следовательно, при получении беспроцентного займа внереализационные доходы, предусмотренные п. 8 ст. 250 НК РФ, не возникают.