При расчете налога на прибыль налогоплательщики, не являющиеся банками, обязаны учитывать во внереализационных доходах проценты, полученные (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250 НК РФ):
- по договорам займа, товарного или коммерческого кредита;
- по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям);
- договорам банковского счета, банковского вклада;
- другим долговым обязательствам.
При этом согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой ранее заявленный доход (в т.ч. в виде дисконта), полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Под дисконтом, как правило, понимают разницу между ценой выкупа (погашения) и ценой приобретения (размещения) ценных бумаг (например, векселей, облигаций).
Подробнее о долговых обязательствах, на которые могут начисляться проценты, см. здесь.
Момент признания процентов в доходах при применении метода начисления
Общие правила
В общем случае порядок признания доходов зависит от срока действия долгового обязательства:
- Если срок приходится на один календарный квартал, то необходимо руководствоваться п. 4 ст. 271 НК РФ. На какую конкретную дату учесть доходы по таким обязательствам, см. статью-рекомендацию.
- По долгосрочным долговым обязательствам, срок действия которых приходится на разные календарные кварталы, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом предусмотренные договором даты (сроки) выплаты доходов (например, ежеквартально или при погашении обязательства) значения не имеют.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Это следует из п. 6 ст. 271 НК РФ.
Таким образом, по долгосрочным долговым обязательствам доходы в виде процентов необходимо учитывать в составе внереализационных доходов исходя из процентной ставки по обязательству, его непогашенной суммы и срока действия на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 328 НК РФ). Поэтому фактическая сумма признаваемых процентов может расходиться с соответствующей суммой в графике платежей (письмо Минфина России от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66226).
При этом существуют особенности признания доходов по долгосрочным долговым обязательствам (например, по займу), исполнение которых зависит от стоимости (или иного значения) базового актива, когда в период действия таких обязательств начисляются проценты по фиксированной ставке. В такой ситуации фиксированные доходы признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, необходимо отразить на дату исполнения обязательства (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).
Доходы по каждому виду долгового обязательства в аналитическом учете налогоплательщик отражает отдельно.
По ценным бумагам сумма причитающихся процентов определяется в соответствии с условиями их эмиссии, по векселям – в соответствии с условиями выпуска, передачи или продажи (п. 1 ст. 328 НК РФ).
В связи с этим Минфин России приходит к выводу, что в порядке, предусмотренном п. 4, 6 ст. 271 НК РФ, необходимо учитывать также доходы в виде дисконта:
- по векселям;
- по облигациям, если такой дисконт предусмотрен условиями их эмиссии.
А вот по процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. Распределение дисконта по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку обращения ценной бумаги НК РФ также не предусмотрено. Налогообложение операций с такими ценными бумагами осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Данные позиция следует из писем Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/2/8184, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 10.09.2009 № 03-03-06/2/166, от 12.03.2009 № 03-03-06/2/43.
Для расчета дохода в виде дисконта по векселям и облигациям, подлежащего учету в соответствии с п. 4, 6 ст. 271 НК РФ в текущем налоговом периоде (месяце), можно использовать следующие формулы:
1) процентная ставка рассчитывается как:
2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете в доходах в последний день месяца, определяется как:
С = K x H (%) x D / 365
где:
H (%) – процентная ставка;
N – номинальная стоимость ценной бумаги;
K – покупная стоимость ценной бумаги;
T – количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D – количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до конца отчетного месяца;
С – сумма процентного дохода.
Указанные формулы приведены в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ (утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729). Данные рекомендации утратили силу, однако перечисленные формулы по-прежнему актуальны.
Особые правила для отдельных долговых обязательств
Проценты по банковскому счету
Проценты, выплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 2 ст. 328 НК РФ):
- либо на дату их начисления банком, указанную в выписке о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика;
- либо на последнее число месяца, если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции.
Согласно п. 1 ст. 852 ГК РФ сумма процентов зачисляется на банковский счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала. С учетом п. 2 ст. 328 НК РФ рекомендуется устанавливать в договоре банковского счета ежемесячное начисление процентов (во избежание споров с проверяющими по поводу даты признания соответствующих доходов).
Проценты на сумму требований конкурсного кредитора
Особая дата признания в составе доходов установлена для процентов, которые начисляются на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Отражать их нужно только в момент поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Даже если такие проценты начисляются в течение нескольких кварталов, положения п. 6 ст. 271 НК РФ (о равномерном учете процентов в доходах) к ним не применяются (абз. 4 п. 6 ст. 271 НК РФ).
Накопленный процентный доход по государственным ценным бумагам
Также следует учитывать особенности учета в доходах накопленного купонного (процентного) дохода при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, когда в цену сделки включается указанный накопленный доход. В таком случае, применяя метод начисления, следует руководствоваться п. 7 ст. 328 НК РФ.
Статьи-рекомендации: