Если посредник приобретает для заказчика товары (работы, услуги) от своего имени, то счет-фактура оформляется поставщиком на имя посредника. В свою очередь, посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру, полученный от поставщика. Помимо этого, комиссионер (агент) выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.
В целях сокращения документооборота у посредника возникает вопрос: возможно ли в одном счете-фактуре указать как сумму своего посреднического вознаграждения, так и стоимость приобретенных для комитента (принципала) товаров (работ, услуг)?
Рекомендации для осторожных налогоплательщиков
Посреднику, действующему от своего имени, не следует указывать в одном счете-фактуре сумму посреднического вознаграждения и стоимостью товаров (работ, услуг), приобретенных для заказчика.
Связано это с тем, что Правила заполнения счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, не содержат указания на возможность составления такого единого счета-фактуры. Так, при перевыставлении посредником комитенту (принципалу) счета-фактуры, полученного от продавца, указываются следующие сведения:
- в строке 1 – дата выставления счета-фактуры посреднику продавцом (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). При оформлении единого счета-фактуры в этой же графе понадобится указать дату счета-фактуры, составленного на сумму своего вознаграждения. А его посредник должен составить не позднее 5 дней с даты оказания услуги - п. 3 ст. 168 НК РФ. Другими словами, даты выписки счетов-фактур могут не совпадать;
- в строках 2, 2а и 2б – наименование, адрес ИНН и КПП продавца, а не посредника (подпункты "в" – "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92, от 10.05.2012 № 03-07-09/47, от 02.03.2012 № 03-07-09/16). А при выставлении счета-фактуры на вознаграждение посредник указывает в этих графах свои данные, поскольку именно он является продавцом.
Перечисленные особенности составления счетов-фактур делают невозможным оформление единого счета-фактуры на вознаграждение посредника и на стоимость товаров, приобретенных им у третьих лиц для комитента (принципала).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Посредник, действующий от своего имени, вправе указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг), приобретенных для заказчика. Указать такие суммы следует отдельными строками с соответствующими суммами НДС. Такая возможность подтверждалась контролирующими органами и судом в период действия Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
(См. письма МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/21011, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А82-1769/2010).
Отметим, что Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, не содержат указаний на возможность составления (выставления) посредником одного счета-фактуры и на приобретенные в интересах комитента (принципала) товары (работы, услуги), и на сумму своего вознаграждения.
В то же время учитывая, что:
- основные положения новых Правил в части составления счетов-фактур посредниками полностью соответствуют тем разъяснениям, которые ранее были представлены в письмах Минфина России и ФНС России (письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85, МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04, от 17.09.2009 № 03-07-09/47, от 28.05.2009 № 03-07-09/26, от 22.02.2008 № 03-07-14/08);
- правила регистрации счетов-фактур при осуществлении операций с участием посредников идентичны указаниям ранее действовавших Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914,
Поэтому и в настояшее время допустимо применение ранее представленных разъяснений, позволяющих выставлять единый счет-фактуру и на приобретенные в интересах комитента (принципала) товары (работы, услуги), и на сумму посреднического вознаграждения, с выделением суммы вознаграждения в отдельной строке.
Рекомендуем в таком счете-фактуре дополнительно привести сведения о посреднике и о посредническом договоре, по которому посредник приобретает товары (работы, услуги).
(См. письма Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-15/66, от 02.03.2012 № 03-07-09/16).
Оформленный таким образом счет-фактура регистрируется посредником:
- в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) в части приобретенных в интересах комитента (принципала) товаров (работ, услуг);
- в книге продаж, но только на сумму посреднического вознаграждения (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Отметим, что такой вариант поведения может привести к спорам с контролирующими органами.