Налоговыми агентами признаются покупатели (организация и ИП) следующих товаров:
- сырых шкур животных;
- лома и отходов черных и цветных металлов;
- алюминия вторичного и его сплавов;
- покупатели макулатуры.
Это закреплено в п. 8 ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются покупатели перечисленных товаров – организации и индивидуальные предприниматели, причем независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (письмо Минфина России от 16.09.2019 № 03-07-11/70890). Физические лица без статуса предпринимателя налоговыми агентами не являются. Поэтому при реализации указанных товаров физическим лицам налог уплачивается в бюджет продавцом самостоятельно в обычном порядке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Подробнее см. здесь.
Еще один случай, когда обязанностей налогового агента не возникает – если товар продает неплательщик НДС. При этом договор или первичный учетный документ должен содержать отметку "Без налога (НДС)". Если продавец поставил такую отметку ошибочно, обязанность исчислить НДС ложится на него, а не налогового агента.
Исчисление и уплата НДС налоговым агентом
Агенты-покупатели получают от продавца специальный счет-фактуру с пометкой "НДС исчисляется налоговым агентом" и рассчитывают налог исходя из рыночной цены товара с учетом налога и ставки 22/122 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом налоговую базу они должны определять на момент отгрузки товаров продавцом и на момент перечисления предоплаты за них (п. 15 ст. 167 НК РФ).
В отличие от иных категорий налоговых агентов, покупатели сырых шкур, лома и макулатуры при исчислении налога не должны составлять (выставлять) счета-фактуры. Кроме того, для покупателей сырых шкур и лома, исполняющих обязанности налоговых агентов, существенно расширен перечень оснований для заявления налоговых вычетов:
- вычет суммы НДС, уплаченной в соответствии со ст. 173 НК РФ в качестве налоговых агентов (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- вычет сумм НДС, уплаченных в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- вычет сумм НДС, уплаченных в бюджет с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае изменения условий или расторжения договора и возврата этих платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- вычет сумм НДС, исчисленных с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 8 ст. 171 НК РФ);
- вычет предъявленных продавцами НДС при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ);
- вычет НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).
При этом налоговые агенты обязаны восстановить НДС, принятый к вычету:
- при перечислении продавцу сумм предоплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- при изменении стоимости отгруженных сырых шкур и лома в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, сумму НДС к уплате в бюджет по итогам налогового периода агенты определяют как общую сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ, увеличенную на восстановленные суммы НДС и уменьшенную на суммы налоговых вычетов.
Подробнее порядок расчета НДС налоговым агентом и действия продавца приведены в письме ФНС России от 16.01.2018 № СА-4-3/480@. Рассмотрим их на примерах.
Если покупатель (налоговый агент) перечисляет аванс
По условиям договора покупатель перечисляет продавцу предоплату в размере 100,00 руб. (без НДС). В таком случае покупатель получает от продавца счет-фактуру.
Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, именно на эту дату налоговый агент должен исчислить НДС (независимо от даты получения авансового счета-фактуры от продавца). Для этого он увеличивает сумму внесенной предоплаты на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 22/122. Аналогичный порядок рекомендовали Минфин России и ФНС России для налоговых агентов, приобретающих товары, работы или услуги у иностранного контрагента, в стоимость которых не входил НДС (см. статью-рекомендацию).
Таким образом, исчисленная сумма НДС с предоплаты составит 22,00 руб. ((100,00 + 100,00 х 22 %) х 22/122).
Авансовый счет-фактуру, предъявленный продавцом, покупатель регистрирует в книге продаж с указанием:
- в графе 2 – КВО "41";
- в графе 13б – суммы предоплаты, увеличенной на сумму НДС, т. е. 122,00 руб.;
- в графе 14 – суммы предоплаты без НДС, т. е. 100,00 руб.;
- в графе 17 – суммы исчисленного НДС в размере 22,00 руб.
Далее налоговый агент может принять НДС к вычету в качестве покупателя, зарегистрировав авансовый счет-фактуру в книге покупок, указывая:
- в графе 2 – КВО "41";
- в графе 15 – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т. е. 122,00 руб.;
- в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т. е. 22,00 руб.
Таким образом, при перечислении предоплаты продавцу у налогового агента обязательств перед бюджетом не возникает. При составлении налоговой отчетности записи книги покупок и книги продаж будут перенесены в разделы 8 и 9 налоговой декларации по НДС покупателя. При этом записи раздела 8 не будут участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т. е. не будут учитываться при формировании показателей раздела 3).
Если покупатель (налоговый агент) принимает к учету приобретенный товар
Покупатель принимает к учету поступивший лом и получает от продавца счет-фактуру.
Для исчисления НДС с отгрузки в качестве налогового агента покупатель увеличивает стоимость лома на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 22/122.
Таким образом, сумма исчисленного НДС составит 44,00 руб. ((200,00 + 200,00 х 22 %) х 22/122). Следует учитывать, что моментом определения налоговой базы у покупателя будет день отгрузки лома продавцом, а не день принятия к учету приобретенного лома и получения счета-фактуры на отгрузку.
Для отражения операции исчисления НДС с отгрузки покупатель регистрирует полученный от продавца счет-фактуру в книге продаж, указывая:
- в графе 2 – КВО "42";
- в графе 13б – стоимость приобретенного лома, увеличенную на сумму НДС, т. е. 240,00 руб.;
- в графе 14 – стоимость лома без НДС, т. е. 200,00 руб.;
- в графе 17 – сумму НДС, принимаемую к налоговому вычету, в размере 40,00 руб.
Покупатель, исчисливший при приобретении лома сумму НДС в качестве налогового агента, имеет право на налоговый вычет, для чего он регистрирует счет-фактуру в книге покупок, указывая:
- в графе 2 – КВО "42";
- в графе 15 – стоимость лома с НДС, т. е. 244,00 руб.;
- в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т. е. 44,00 руб.
Отражая налоговый вычет по приобретенному лому, покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее заявленную к налоговому вычету с перечисленной суммы предоплаты. Для этого он регистрирует авансовый счет-фактуру в книге продаж, указывая:
- в графе 2 – КВО "43";
- в графе 13б – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т. е. 122,00 руб.;
- в графе 14 – сумму предоплаты без НДС, т. е. 100,00 руб.;
- в графе 17 – восстановленную сумму НДС в размере 22,00 руб.
После отгрузки товаров в счет ранее полученной предоплаты покупатель может заявить к вычету НДС, исчисленный с предоплаты за продавца. Для этого он регистрирует авансовый счет-фактуру в книге покупок, указывая:
- в графе 2 – КВО "43";
- в графе 15 – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т. е. 122,00 руб.;
- в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т. е. 22,00 руб.
Таким образом, сумма НДС, которую покупателю следует уплатить в бюджет в качестве налогового агента, составит 0 руб.
| Начисления НДС | Налоговый вычет |
|---|---|
| 22,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца) 44,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца) 22,00 руб. – НДС, принятый к вычету после перечисления предоплаты и восстановленный после поступления лома (за себя) ИТОГО: 88,00 руб. |
22,00 руб. – НДС с перечисленной суммы предоплаты (за себя) 44,00 руб. – НДС с приобретенного лома (за себя) 22,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца) ИТОГО: 88,00 руб. |
| ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 0 руб. | |
В разделе 2 по строке 060 налоговый агент и отразит итоговую нулевую сумму налога.
Очевидно, что если обязанности налогового агента будет исполнять покупатель, являющийся неплательщиком НДС или лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, он будет вправе производить налоговый вычет НДС за налогоплательщика-продавца, но не будет вправе заявлять налоговый вычет за себя. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в качестве налогового агента, составит 44 руб.
| Начисления НДС | Налоговый вычет |
|---|---|
| 22,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца) 44,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца) ИТОГО: 66,00 руб. |
22,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца) ИТОГО: 22,00 руб. |
| ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 44 руб. | |
Уплата НДС налоговым агентом производится в обычном порядке. Иначе говоря, налог необходимо перечислять равными частями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом, в котором НДС был исчислен (п. 1 ст. 174 НК РФ). При этом с 01.01.2023 НДС уплачивается в составе единого налогового платежа (п. 1 ст. 45 НК РФ). Как платить налоги ЕНП смотрите статью. При этом подавать уведомление об исчисленной сумме налога не требуется (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Исчисление и уплата НДС продавцом
Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ налогоплательщики, являющиеся продавцами сырых шкур и лома, НДС не исчисляют, в том числе при получении предоплаты за них. В таком случае покупателям, исполняющим обязанности налоговых агентов, продавцы должны выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС с надписью (пометкой) "НДС исчисляется налоговым агентом".
Если покупатель (налоговый агент) перечисляет аванс
По условиям договора продавец получает от покупателя предоплату в размере 100,00 руб. (без НДС).
Налог с полученной суммы предоплаты он не исчисляет, но выставляет покупателю счет-фактуру. В отличие от общеустановленного порядка, в этом авансовом счете-фактуре он указывает:
- в графе 5 – сумму поступившей предоплаты;
- в графе 7 – надпись "НДС исчисляется налоговым агентом";
- в графах 8 и 9 – прочерки (в электронном счете-фактуре будет проставлена цифра "0").
Следует учитывать, что такие счета-фактуры не должны содержать иные товарные позиции, отличные от сырых шкур и лома. Выставленный счет-фактуру в книге продаж с учетом некоторых особенностей:
- в графе 2 указывается новый КВО "33";
- в графах 13б и 17 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").
При составлении налоговой отчетности запись книги продаж будет перенесена в раздел 9 налоговой декларации по НДС, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т. е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).
Если продавец отгружает покупателю (налоговому агенту) реализованный товар
Продавец отгружает в счет ранее полученной предоплаты лом на сумму 200,00 руб. (без НДС).
При отгрузке продавец не исчисляет НДС, но выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывает:
- в графе 5 – стоимость отгруженного лома (без НДС), т. е. 200,00 руб.;
- в графе 7 – надпись "НДС исчисляется налоговым агентом";
- в графах 8 и 9 – прочерки (в электронном счете-фактуре будет проставлена цифра "0").
Этот выставленный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж, указывая:
- в графе 2 – КВО "34";
- в графах 13б и 17 – прочерки (для электронных форматов – цифра "0").
Эта запись также будет перенесена из книги продаж в раздел 9 налоговой декларации по НДС продавца, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т. е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).