Организации-посредники при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам комиссии, поручения или агентским договорам, заключенным с иностранной компанией, признаются налоговыми агентами по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). При этом такие договоры могут быть заключены как от имени посредника, так и от имени иностранной организации (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ). В любом случае организация-посредник становится налоговым агентом при наличии следующих условий:
- иностранная организация, которой принадлежат товары, работы, услуги или имущественные права, не состоит на учете в налоговых органах РФ или стоит на учете только в связи с нахождением на территории РФ недвижимого имущества, транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке. Также обязанности налогового агента возникают, если обособленные подразделения иностранной организации стоят на налоговом учете в РФ, но реализация осуществляется не через эти обособленные подразделения;
- местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) является территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ);
- организация-посредник участвует в расчетах. Это означает, что такая организация, получая выручку от покупателей, перечисляет ее иностранной компании. Кроме того, и при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг, имущественных прав) организация-посредник, по мнению Минфина России, также признается налоговым агентом (письмо от 14.11.2011 № 03-07-08/317).
Налоговыми агентами признаются в том числе и те посредники, которые освобождены от уплаты НДС в соответствии со ст.ст. 145, 145.1 НК РФ либо применяют специальные режимы налогообложения.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по посредническим договорам с иностранцами налоговая база определяется исходя из стоимости реализации без учета НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 03.04.2009 № ШС-22-3/257@). Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки или получения предоплаты в счет предстоящих поставок (п.п. 1, 15 ст. 167 НК РФ).
Налоговая ставка при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
При исчислении налога со стоимости реализованных посредником товаров (работ, услуг), имущественных прав применяется налоговая ставка 20 или 10 процентов (п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
Порядок исчисления налога при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как произведение договорной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) на налоговую ставку – 22 или 10 % (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Сумму налога посредник предъявляет покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Порядок уплаты налога в бюджет при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
Посредник, участвующий в расчетах при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, принадлежащих иностранной организации, должен уплатить в бюджет удержанную сумму НДС в те же сроки, которые предусмотрены для уплаты НДС обычными налогоплательщиками. Иначе говоря, уплата производится равными частями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом, в котором НДС был исчислен (п. 1 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 03.04.2009 № ШС-22-3/257). При этом с 01.01.2023 НДС уплачивается в составе единого налогового платежа (п. 1 ст. 45 НК РФ). Как платить налоги ЕНП, смотрите статью. При этом подавать уведомление об исчисленной сумме налога не требуется (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Налоговый агент уплачивает исчисленную сумму НДС по месту своего учета (п. 3 ст. 174 НК РФ).
При этом необходимо учитывать следующие выводы Минфина России. Если по договору комиссии (агентскому договору) российский комиссионер от своего имени, но за счет и по поручению российского комитента (принципала) заключает договор с иностранными контрагентами на выполнение работ (оказание услуг), НДС в качестве налогового агента исчисляет и уплачивает комитент (принципал) самостоятельно. Иначе говоря, налоговым агентом в такой ситуации признается российский комитент (принципал) (см. письма Минфина России от 18.04.2024 № 03-07-08/36269, от 15.04.2024 № 03-07-08/34600, от 04.07.2023 № 03-07-08/62096).
Выставление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
Посредники, участвующие в расчетах при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих иностранной организации, обязаны при реализации составлять счета-фактуры в общепринятом порядке, т. е. не позднее пяти календарных дней:
- со дня получения предоплаты в счет предстоящей оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав (см. подробнее);
- со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ, письмо ФНС России от 03.04.2009 № ШС-22-3/257@).
Правила оформления счетов-фактур в этом случае такие же, как и у обычных налогоплательщиков (см. подробнее).
При совершении операций, освобождаемых от НДС на основании ст. 149 НК РФ, обязанности оформлять счет-фактуру у налогового агента не возникает (письмо Минфина России от 19.03.2014 № 03-07-09/11822).
Регистрация счетов-фактур в книге покупок и продаж при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
Налоговые агенты - продавцы товаров (исполнители работ, услуг, продавцы имущественных прав), принадлежащих иностранной компании, регистрируют первый экземпляр счета-фактуры в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137). В книге продаж также следует зарегистрировать счет-фактуру, выставленный в адрес покупателя по полученной от него предоплате (п. 16 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137). При отгрузке в счет полученной предоплаты посредник - налоговый агент одновременно с выставлением счета-фактуры регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выставленный при получении аванса (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
Применение вычета НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
Организация-посредник при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих иностранной компании, не вправе принять к вычету исчисленный, удержанный и уплаченный в бюджет НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).
К вычету принимается только НДС, исчисленный с предоплаты за реализуемый товар (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычеты НДС с аванса производятся в момент отгрузки товаров.
Заполнение декларации по НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам
При исчислении налога организация-посредник заполняет раздел 2 налоговой декларации по НДС. Причем этот раздел заполняется по каждому иностранному контрагенту отдельно.
Общая сумма начисленного в бюджет налога указывается по строке 060 налоговой декларации. Чтобы получить эту сумму, нужно отразить:
- по строке 080 сумму налога исчисленного и удержанного налоговым агентом;
- по строке 090 сумму налога, исчисленного с поступившей предоплаты;
- по строке 100 сумму налога, ранее исчисленного с предоплаты, в счет которой был отгружен товар (выполнены работы или услуги, реализованы имущественные права).
Таким образом, по строке 060 будет отражен результат сложения строк 080 и 090, уменьшенный на показатель строки 100.
В связи с тем, что в рассматриваемом случае налоговый агент не имеет права на вычет НДС, он не отражает исчисленную сумму налога к вычету в декларации.
Статьи-рекомендации: