Покупатель имущества, составляющего государственную или муниципальную казну, является налоговым агентом по НДС и обязан исчислить и уплатить налог в бюджет (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
Покупатель признается налоговым агентом при наличии следующих обстоятельств:
- продавцом имущества выступает орган государственной власти или местного самоуправления;
- имущество не закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями или учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
По мнению Минфина России, обязанность налогового агента также возникает:
- при заимствовании материальных ценностей из государственного резерва (письмо Минфина России от 05.10.2010 № 03-07-11/388);
- при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва (письма Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/48, от 17.10.2011 № 03-07-11/270, от 08.06.2011 № 03-07-11/160, от 20.12.2010 № 03-07-07/79).
Обязанностей налогового агента не возникнет:
- при покупке имущества, у которого есть балансодержатель (соответствующее предприятие или учреждение);
- если покупатель – физическое лицо, которое не является индивидуальным предпринимателем (см. письма Минфина России от 30.10.2020 № 03-07-14/94595, от 31.05.2012 № 03-07-14/56, от 25.04.2011 № 03-07-11/107).
В отдельных ситуациях покупатель формально является налоговым агентом, но исчислять и уплачивать налог в бюджет не обязан. Это случаи приобретения имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС или освобождается от налогообложения. Например:
- покупка у государственных или муниципальных органов власти земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2010 № 03-07-11/03);
- выкуп субъектами малого и среднего предпринимательства арендуемого ими государственного или муниципального имущества в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ, право собственности на которое перешло к покупателю после 01.04.2011 (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-14/38);
- приобретение ценных бумаг, составляющих государственную или муниципальную казну (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 14.05.2009 № 03-07-07/42).
Налоговая база при приобретении казенного имущества
В этом случае налоговую базу следует определять как сумму дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). Делать это следует отдельно по каждой операции по реализации на дату оплаты приобретаемого имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
О том, следует ли включать в налоговую базу по НДС проценты за предоставленную рассрочку, см. здесь.
Налоговые ставки при приобретении казенного имущества
По общему правилу при приобретении казенного имущества НДС необходимо исчислить расчетным методом по ставке 22/122 (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Так, например, если государственное или муниципальное имущество отчуждается путем приватизации, то при определении налоговой базы следует считать, что цена реализации содержит в себе НДС (письма Минфина России от 25.07.2011 № 03-07-14/71, от 13.10.2010 № 03-07-11/410, от 03.08.2010 № 03-07-11/334).
Исчисление налога при приобретении казенного имущества
Сумма налога к уплате в бюджет определяется путем умножения налоговой базы на налоговую ставку. Исчисление налога производится на дату оплаты имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Подробнее о том, как начисляется НДС при покупке государственного и муниципального имущества, если в договоре налог не выделен, см. статью-рекомендацию.
Срок уплаты НДС при приобретении казенного имущества
Уплата налога производится по общим правилам по итогам налогового периода, не позднее 28 числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). При этом с 01.01.2023 НДС уплачивается в составе единого налогового платежа (п. 1 ст. 45 НК РФ). Как платить налоги ЕНП смотрите статью. При этом подавать уведомление об исчисленной сумме налога не требуется (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Налог уплачивается по месту учета в налоговом органе (п. 3 ст. 174 НК РФ).
Составление (выставление) счетов-фактур при приобретении казенного имущества
При приобретении казенного имущества необходимо составить счет-фактуру в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если налоговый агент приобретает имущество, операции по реализации которого не признаются объектом обложения НДС (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ), то счет-фактура не составляется (письмо ФНС России от 12.05.2011 № КЕ-4-3/7618@). Также не нужно составлять счет-фактуру при совершении операций, освобождаемых от НДС на основании ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 19.03.2014 № 03-07-09/11822).
О сроках составления налоговым агентом счетов-фактур см. здесь.
При составлении счета-фактуры налоговый агент - покупатель учитывает следующие особенности:
- по строке 2 – отражается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС (пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчете НДС, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137, далее – Правила заполнения счета-фактуры). Другими словами, указывается полное или сокращенное наименование государственного органа либо органа местного самоуправления согласно договору;
- по строке 2а – адрес продавца из ЕГРЮЛ в пределах его места нахождения (согласно договору с налоговым агентом) (пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строке 2б – указываются ИНН и КПП продавца - органа государственной власти или самоуправления (в соответствии с договором), за которого налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС (пп. "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строкам 3, 4 – ставится прочерк (подпункты "е", "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строке 5 – указываются номер и дата платежно-расчетного документа по оплате приобретаемого имущества (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемого имущества, в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке (письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@):
- в графе 5 – указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемое имущество, без учета НДС;
- в графе 7 – приводится расчетная ставка налога (22/122) (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 9 – указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки;
- в графе 8 – указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами.
При частичной оплате приобретаемого имущества в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
Регистрация счетов-фактур в книге покупок и продаж при приобретении казенного имущества
Счета-фактуры, составленные агентом - покупателем казенного имущества при исчислении налога, регистрируются в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
В книгу покупок эти счета-фактуры включаются по мере возникновения права на вычет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
В журнале учета счета-фактуры не регистрируются, поскольку обязанность вести такой журнал сохранилась только за посредниками, которые выставляют или получают счета-фактуры при осуществлении деятельности в интересах другого лица, но от своего имени, в т. ч. экспедиторами и застройщиками (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Применение вычета НДС при приобретении казенного имущества
Исчисленные суммы налога можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Это возможно сделать при наличии платежных документов, подтверждающих факт исчисления налога (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом какие это документы законодательство не разъясняет. Помимо этого специального условия, налоговый агент должен соблюдать общие требования для применения вычета:
- агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);
- имущество приобретено для использования в деятельности, облагаемой НДС, и принято к учету (п. 3 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налоговым агентом составлен счет-фактура от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
О периоде применения вычета налоговым агентом см. здесь.
О правомерности заявления вычета налоговыми агентами с "авансов выданных" см. здесь.
Заполнение декларации по НДС при приобретении казенного имущества
В декларации по НДС сумму налога, исчисленного при приобретении казенного имущества, налоговый агент отражает в разделе 2 по строке 060. При этом в строке 070 проставляется код операции 1011703.
Строки 080 - 100 не заполняются.
Раздел 2 декларации заполняется агентом по каждому продавцу казенного имущества отдельно. Это означает, что количество страниц раздела 2 должно соответствовать числу продавцов. Если с одним продавцом заключено несколько договоров на приобретение имущества, то раздел 2 составляется на одной странице.
При покупке имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС или освобождается от налогообложения, налоговый агент не заполняет раздел 2 декларации. Такие операции отражаются в разделе 7 декларации (см. письмо ФНС России от 12.05.2011 № КЕ-4-3/7618@).
При возникновении права на вычет соответствующая сумма НДС отражается в разделе 3 декларации по строке 180 (п. 38.18 Порядка, утв. приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@).
Статьи-рекомендации: