В некоторых случаях при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации покупатель становится налоговым агентом. Это означает, что покупатель обязан исчислить, удержать с вознаграждения продавца и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Покупатель является агентом при наличии следующих обстоятельств:
- иностранная организация – продавец не состоит на учете в налоговых органах РФ либо состоит на учет только в связи с нахождением на территории РФ недвижимого имущества, транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;
- иностранная организация - продавец состоит на учете по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ, но реализует товары (работы, услуги) не через них, а самостоятельно;
- покупатель состоит на учете в налоговых органах РФ;
- местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ.
Покупатель должен исполнить обязанности налогового агента, даже если он освобожден от уплаты НДС либо применяет специальный налоговый режим (п. 2 ст. 161 НК РФ).
При приобретении товаров (работ, услуг), которые освобождены от обложения НДС по ст. 149 НК РФ, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента у покупателя не возникает (см. письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-08/252, от 11.07.2012 № 03-07-08/177, от 02.09.2011 № 03-07-08/274).
Налоговая база при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Обычно сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг) – это цена, указанная в договоре.
При этом налоговую базу следует определять по каждой операции приобретения товаров (работ, услуг) отдельно (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговые ставки при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Сумма налога определяется по расчетной ставке НДС – 22/122 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Ставка определяется в зависимости от вида приобретаемого товара (работы, услуги).
Исчисление налога при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Сумма НДС исчисляется налоговыми агентами по каждой операции (п. 3 ст. 166 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы на ставку. Напомним, налоговая база определяется как сумма дохода с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Возможны ситуации, когда иностранное лицо не учитывает налог в договорной стоимости товаров (работ, услуг). Об исчислении и уплате налога в таком случае см. здесь.
Расчеты за приобретаемые у иностранца товары (работы, услуги) могут осуществляться в неденежной форме. Об исполнении обязанностей агента в таком случае см. подробнее.
Срок уплаты налога
При приобретении товаров налог уплачивается в общем порядке, то есть по итогам налогового периода равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). При этом обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДС не зависит от факта поступления оплаты на расчетный счет иностранного контрагента (письмо ФНС России от 05.06.2024 № ЗГ-2-3/8469).
С 01.01.2023 НДС уплачивается в составе единого налогового платежа (п. 1 ст. 45 НК РФ). Как платить налоги ЕНП, смотрите статью. При этом подавать уведомление об исчисленной сумме налога не требуется (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Обратите внимание, в связи с переходом на ЕНП с 01.01.2023 не действует особый порядок уплаты налога при приобретении работ или услуг. Иначе говоря, банк не вправе отказать агенту в приеме платежного поручения на выплату вознаграждения без предоставления поручения на уплату НДС.
Налоговые агенты уплачивают налог по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).
Составление (выставление) счетов-фактур при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Налоговый агент должен выставить счет-фактуру от имени иностранной организации в соответствии с общими требованиями, установленными для оформления счетов-фактур в п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). При совершении операций, освобождаемых от НДС на основании ст. 149 НК РФ, обязанности оформлять счет-фактуру у налогового агента не возникает (письмо Минфина России от 19.03.2014 № 03-07-09/11822).
Счета-фактуры составляются налоговым агентом в одном экземпляре. Такой вывод следует из положений п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137. О сроке выставления счетов-фактур налоговыми агентами см. здесь.
При составлении счета-фактуры налоговый агент – покупатель учитывает следующие особенности:
- по строке 2 – отражается полное или сокращенное наименование иностранного продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС (пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчете НДС, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137, далее – Правила заполнения счета-фактуры);
- по строке 2а – указывается место нахождения иностранного продавца (в соответствии с договором), за которого налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС (пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- в строке 2б, где указываются ИНН и КПП продавца, ставится прочерк (пп. "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строке 3 – отражается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, то вносится запись "он же". Если налоговый агент составляет счет-фактуру на работы (услуги), то в этой строке ставится прочерк (пп. "е" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строке 4 – отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами. При составлении налоговым агентом счета-фактуры на работы (услуги) в этой строке ставится прочерк (пп. "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
- по строке 5 – указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа
(пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). При этом нужно
обратить внимание на следующее:
- при приобретении у иностранного лица товаров указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров;
- при приобретении работ, услуг указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении налога в бюджет (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
- При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов,
графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке (письмо ФНС России
от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@):
- в графе 5 – указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги), без учета НДС;
- в графе 7 – приводится расчетная ставка налога (10/110 или 22/122) (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 9 – указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 20 процентов, деленное на 100;
- в графе 8 – указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами.
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
Кроме того, налоговая служба рекомендовала в выставляемом счете-фактуре делать пометку "За иностранное лицо" (письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071505).
Регистрация счетов-фактур в книге покупок и продаж при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Выставленные от имени иностранного продавца счета-фактуры регистрируются налоговым агентом в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
По мере возникновения права на вычет счет-фактура регистрируется в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
В журнале учета счета-фактуры регистрируются только в том случае, если товары (работы, услуги) у иностранного лица приобретает посредник российской организации (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В части 2 журнала учета он регистрирует собственные счета-фактуры, выставленные при исполнении обязанностей налогового агента, а в части 1 - также собственные счета-фактуры, но уже перевыставленные комитенту (принципалу) на основании счетов-фактур, выставленных в качестве налогового агента.
Применение вычета НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
Суммы налога, исчисленные налоговым агентом, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налог принимается к вычету при условии, что у налогового агента имеются в наличии платежные документы, подтверждающие исчисление налога (п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом какие это документы законодательство не разъясняет. Помимо этого специального условия, налоговый агент должен соблюдать общие требования для применения вычета:
- налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и приняты к учету (п. 3 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налоговым агентом составлен счет-фактура от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Отдельного внимания заслуживает вопрос о вычете у агента "авансового" НДС. В случае перечисления предоплаты иностранному продавцу у налогового агента возникает обязанность удержать и уплатить НДС. Кроме этого, налоговый агент обязан выставить счет-фактуру на сумму предоплаты. Возникает вопрос, вправе ли агент заявить вычет НДС с предоплаты до оприходования товаров (работ, услуг), руководствуясь положениями п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ (подробнее см. здесь).
Заполнение декларации по НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца
В декларации по НДС сумму налога, исчисленного при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, налоговый агент отражает в разделе 2 по строке 060. При этом в строке 070 проставляется код операции 1011711 – при приобретении товаров, либо 1011712 – при приобретении работ, услуг.
Строки 080 - 100 не заполняются.
Раздел 2 декларации заполняется агентом по каждому иностранному продавцу отдельно. Это означает, что количество страниц раздела 2 должно соответствовать числу иностранных продавцов. Если с одним продавцом заключено несколько договоров, то раздел 2 составляется на одной странице.
В том налоговом периоде, в котором у агента возникло право на вычет НДС, сумму налога в декларации нужно отразить в разделе 3 декларации по строке 180 (п. 38.18 Порядка, утв. приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@).
Статьи-рекомендации: