Если экспортер не отказался от применения нулевой ставки, то реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Для этого налогоплательщик должен представить в налоговые органы не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта соответствующие подтверждающие документы (п. 1 и абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). Порядок представления документов рассмотрен в рубрике "Документальное подтверждение экспорта".
Исчисление НДС при экспорте
При реализации товаров в таможенной процедуре экспорта налоговая база определяется в общеустановленном порядке, т. е. как выручка от реализации товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспортную операцию и предусмотренный ст. 165 НК РФ (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).
На момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров на экспорт НДС не исчисляется (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ).
Если расчеты по экспортным операциям осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). Такой порядок пересчета экспортной выручки применяется и в том случае, если под предстоящую поставку товаров на экспорт получена 100-процентная предоплата в иностранной валюте (см. письмо ФНС России от 03.10.2012 № ЕД-4-3/16657@). При получении оплаты позже отгрузки валютная выручка второй раз не пересчитывается. Иначе говоря, курсовые разницы в таком случае для целей НДС не возникают и налоговую базу не корректируют.
Вычеты НДС и раздельный учет при экспорте
Налогоплательщик, который отправляет на экспорт несырьевые товары, может заявить вычет по товарам, работам и услугам, которые использовались в этих операциях, в обычном порядке, не дожидаясь подтверждения нулевой ставки (см. подробнее). Кроме того, при экспорте несырьевых товаров налогоплательщик не обязан вести раздельный учет входного НДС по товарам, работам и услугам, используемым как для обычных, так и для экспортных операций (см. письма Минфина России от 17.03.2020 № 03-07-08/20119, от 30.11.2016 № 03-07-08/70782).
Однако другие правила применения вычета НДС действуют в отношении экспорта сырьевых товаров. Рассмотрим их.
Если экспорт подтвержден в установленном порядке, то "входной" налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в экспортных операциях, принимается к вычету на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). Иначе говоря, на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).
При этом должны выполняться и общие условия применения вычета (см. рубрику "Условия принятия НДС к вычету").
Соответственно, счета-фактуры по таким товарам (работам, услугам) в книгу покупок включаются также в последний день квартала, в котором экспорт был подтвержден. При этом регистрация счетов-фактур производится только в части той суммы налога, которая подлежит вычету и определяется согласно принятому в организации порядку раздельного учета (пп. "у" п. 6, п. 23.2 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
Если организация наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке по ставкам 22 и 10 % осуществляет экспортные операции, облагаемые по ставке 0 процентов, то непременным условием для вычета НДС является ведение раздельного учета:
- операций по реализации товаров на экспорт (п. 6 ст. 166 НК РФ);
- сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в экспортных операциях (п. 10 ст. 165, п. 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 11.04.2012 № 03-07-08/101, от 07.02.2012 № 03-07-08/31).
Порядок ведения раздельного учета НК РФ не регламентирован. Поэтому организация сама разрабатывает его методику и закрепляет ее в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 11.04.2012 № 03-07-08/101). Вопрос о том, может ли организация принять к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам, не дожидаясь подтверждения нулевой ставки, закрепив такой порядок в учетной политике, рассмотрен здесь.
Раздельный учет можно вести путем отражения сумм НДС, относящихся к экспортным операциям, на отдельных субсчетах к счетам бухгалтерского учета одним из следующих способов:
- исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;
- исходя из доли продукции, отгруженной на экспорт, в общем объеме продукции;
- исходя из процентного соотношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров. Такой порядок раздельного учета "входного" НДС предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ для товаров (работ, услуг), которые используются как в облагаемых, так и в освобожденных от НДС операциях. На практике возникает вопрос, обязаны ли экспортеры применять такой порядок раздельного учета (см. подробнее).
При ведении раздельного учета необходимо учитывать, что на экспортные операции не распространяется "правило 5%", установленное п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, даже если доля совокупных расходов на осуществление экспортной операции не превышает 5 процентов общей суммы совокупных расходов, необходимо вести раздельный учет сумм "входного" НДС (письма Минфина России от 26.02.2013 № 03-07-08/5471, от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15).
Фактическое ведение раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций, может быть подтверждено различными документами, например, оборотно-сальдовыми ведомостями, бухгалтерскими справками, регистрами бухгалтерского учета. Однако если в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения раздельного учета не закреплен, это может привести к тому, что налоговые органы откажут в вычете сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) (см. подробнее).
Восстановление НДС при экспорте
У налогоплательщиков, которые отгрузили на экспорт несырьевые товары, вычет возможен до подтверждения нулевой ставки, т. е. в обычном порядке, поэтому у них не возникает обязанности восстановить НДС.
При экспорте сырьевых товаров действуют прежние правила восстановления НДС.
Возможны ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретались для использования в операциях, облагаемых по ставке 22 и 10 %, но впоследствии были использованы для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в том числе для экспорта. В этом случае сумма принятого к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению. Подробнее условия и порядок восстановления рассмотрены в статье "Восстановление НДС при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по нулевой ставке".
Выставление счетов-фактур при экспорте
Продавец экспортных товаров выставляет счета-фактуры в общем порядке, т. е. не позднее 5 дней с даты отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В счете-фактуре на экспортируемый товар указываются:
- в графе 7 – ставка налога в размере 0 процентов;
- в строках 6, 6а – наименование и адрес иностранного контрагента, в строке 6б ставится прочерк (подпункты "и", "к", "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137).
Остальные строки и графы заполняются в обычном порядке. Подробнее о правилах заполнения счета-фактуры см. здесь.
Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж – на дату возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137). При подтвержденном экспорте это последнее число квартала, в котором собран необходимый пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).
В связи с тем, что получение предоплаты по экспортному контракту не облагается НДС, счет-фактура на аванс не выставляется (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Налоговая декларация по НДС при экспорте
Собрав необходимый пакет документов, подтверждающих экспорт, налогоплательщик должен заполнить соответствующие разделы декларации по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Операции по подтвержденному экспорту продавец отражает в разделе 4 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора полного пакета документов. Причем и в том случае, если день сбора документов и 181-й день с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта приходятся на один и тот же квартал (письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-08/41).
Экспортные операции отражаются в разделе 4 декларации в следующем порядке ( п. 44, 44.1, 44.2 Порядка, утв. приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@):
- в строках 010 отражаются коды экспортных операций в соответствии с приложением № 1 к Порядку;
- по каждому коду операции отдельно отражаются налоговые базы (в строках 020) и вычеты (в строках 030) по операциям, нулевая ставка по которым подтверждена;
- итоговые суммы НДС к возмещению отражаются в строке 120, к уплате – в строке 130.
Если на момент подтверждения экспорта условия для вычета "входного" НДС не выполнены (например, отсутствует счет-фактура от поставщика), то вычет такого налога в декларации за период, на который приходится экспорт, не заявляется.
В последующем, когда условия для вычета "входного" НДС будут соблюдены, следует заполнить раздел 5 декларации за тот налоговый период, в котором все условия для вычета выполнены ( п. 45 Порядка, утв. приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@).
Правомерность применения нулевой ставки проверяется налоговыми органами в ходе камеральной проверки.
Если в течение 180 дней экспорт не будет подтвержден, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС по ставке 22 и 10 %. Подробнее см. здесь.
Статьи-рекомендации: