Покупатель, перечисливший продавцу аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), может заявить НДС по нему к вычету (см.: "Вычет НДС с авансов"). Впоследствии авансовый НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Однако продавец может не исполнить свои обязательства по договору в связи с исключением из ЕГРЮЛ, ликвидацией или признанием банкротом. Положения п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат прямых указаний на восстановление НДС в этой ситуации.
В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления НДС, принятого к вычету покупателем по уплаченному авансу.
Рекомендации для осторожных налогоплательщиков
Восстановить "авансовый" НДС, если контрагент исключен из ЕГРЮЛ по решению ФНС России, ликвидирован или признан банкротом.
Сумма НДС, принятая к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежит восстановлению в том периоде, в котором налог по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету согласно НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
По общему правилу, вычету подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг) после их принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Однако если продавец не исполнил свои обязательства, т. е. не отгрузил товар (не оказал услуги, не выполнил работы), это условие не соблюдается.
Поэтому покупатель должен восстановить принятую ранее к вычету сумму по выданным авансам, если контрагент исключен из ЕГРЮЛ, ликвидирован или признан банкротом.
При этом спорным является вопрос о том, в каком периоде восстанавливать НДС.
По мнению ФНС России, такая обязанность возникает в том периоде, когда контрагент исключен из ЕГРЮЛ, ликвидирован или признан банкротом, при условии, что на эту дату он еще не исполнил свои обязательства по сделке, по которой был получен аванс (п. 8.2 Обзора, приведенного в письме ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@). Иными словами, восстановить "авансовый" НДС покупатель должен в том периоде, в котором в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись.
Минфин России считает, что восстановить НДС необходимо в периоде списания задолженности (письмо от 28.01.2020 № 03-07-11/5018).
По нашему мнению, безопаснее восстанавливать НДС в периоде, когда в ЕГРЮЛ внесена запись об исключении контрагента из реестра по решению ФНС России, о ликвидации контрагента или признании его банкротом.
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
При исключении продавца из ЕГРЮЛ по решению ФНС России, его ликвидации или признании банкротом ранее принятый к вычету "авансовый" НДС восстанавливать не нужно.
Такая позиция основана на том, что полный перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является закрытым. В случаях, не перечисленных в ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат (письмо ФНС России от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@, решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).
Основания для восстановления НДС по предоплате в случах исключения контрагента из ЕГРЮЛ по решению ФНС России, его ликвидации или признания банкротом в приведенной норме не содержатся. Соответственно, в такой ситуации восстанавливать принятый ранее к вычету НДС не нужно.
(См. постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017, ФАС Московского округа от 04.10.2013 № А40-149597/12).