Раздельный учет "входного" НДС необходимо вести, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, а также освобожденные от обложения этим налогом.
Назначение раздельного учета состоит в том, чтобы выделить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым:
- для операций, облагаемых НДС;
- для необлагаемых операций.
НДС по товарам (работам, услугам), используемым для облагаемой налогом деятельности, подлежит вычету, а по товарам (работам, услугам), используемым в необлагаемой деятельности, учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг). Эти положения не применяются плательщиками УСН, которые уплачивают НДС по льготным ставкам 5 или 7 %.
Если раздельный учет не ведется, то "входной" НДС вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен. Поэтому каждый налогоплательщик разрабатывает и утверждает его в учетной политике. Методика ведения раздельного учета, которую налогоплательщик принимает в учетной политике, должна быть экономически обоснованной. Если же в учетной политике такой порядок не прописан, то велика вероятность возникновения споров с налоговым органом. В этом случае налогоплательщик должен быть готов доказать, что такой учет им фактически ведется (см. подробнее).
Если товары (работы, услуги) используются одновременно в обычной и льготной деятельности, то сумма НДС, подлежащая вычету, определяется расчетным путем. Для начала определяется пропорция по правилам, установленным п. 4.1 ст. 170 НК РФ:
Доля НДС = (Ст НДС/Ст Общая) х 100%
где:
Доля НДС – доля выручки от продажи облагаемых НДС товаров (работ, услуг);
Ст НДС - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в облагаемых НДС операциях (без НДС);
Ст Общая - общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (без НДС).
Для целей определения указанной пропорции в составе облагаемых НДС операций (несмотря на то, что указанные операции не признаются объектом обложения согласно ст. 146 НК РФ) должны также учитываться выполняемые (оказываемые) налогоплательщиком работы (услуги), которые соответствуют одновременно следующим условиям:
- они реализованы за пределами РФ по ст. 148 НК РФ;
- не названы в ст. 149 НК РФ.
Что следует понимать под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), ст. 170 НК РФ не поясняет. Особенности ее определения установлены п. 4.1 ст. 170 НК РФ для операций с ценными бумагами. Контролирующие органы считают, что в общем случае под такой стоимостью нужно понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) (см. подробнее). При этом если облагаемую НДС и освобождаемую от налога деятельность ведут организации, сдающие в аренду имущество, то под указанной стоимостью следует понимать стоимость арендной платы (письмо Минфина России от 18.12.2012 № 03-07-11/544).
В составе операций, не облагаемых НДС, учитываются операции, освобождаемые от НДС по любым основаниям (см. письма Минфина России от 09.06.2018 № 03-07-11/40141, от 19.07.2017 № 03-07-08/45800). Это операции:
- которые не относятся к объекту обложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
- которые освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ);
При расчете пропорции данные берутся за налоговый период (квартал).
По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, предусмотрено исключение. В этом случае налогоплательщик вправе определять указанную пропорцию исходя из данных за соответствующий месяц (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ ). При выборе такого варианта особый порядок расчета пропорции для распределения "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам следует закрепить в учетной политике.
При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров не должна включать в себя НДС. Тем самым обеспечивается сопоставимость доходов от разных видов деятельности. Подробнее см. статью-рекомендацию.
Далее рассчитывается НДС, подлежащий вычету:
Вычет НДС = "Входной" НДС х Доля НДС
где:
Вычет НДС – "входной" НДС, подлежащий вычету;
"Входной" НДС – "входной" налог по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности;
Доля НДС – доля выручки от продажи облагаемых НДС товаров (работ, услуг).
В книге покупок счет-фактура по приобретенным товарам (работам, услугам) регистрируется на сумму, подлежащую вычету, которая определена на основании пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом полученный от продавца исправленный счет-фактура регистрируется на сумму, определяемую с учетом той же пропорции, по которой регистрировался счет-фактура по принятым к учету товарам (работам, услугам) (пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Отметим, что если в каком-то налоговом периоде налогоплательщик уже применял правила пропорционального разделения НДС по товарам (работам, услугам), которые используются одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, то в дальнейших периодах к ним не применяются положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Другими словами, при дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг) в необлагаемой деятельности НДС восстанавливать по ним не нужно (письмо Минфина России от 25.07.2018 № 03-07-11/52011).
Правило 5 процентов
По товарам (работам, услугам), которые используются как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, можно заявить весь "входной" НДС к вычету. Это возможно при условии, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС, не превышает 5 % от общей суммы расходов на приобретение, производство и реализацию. При расчете указанной доли следует учитывать следующее:
- если организация осуществляет несколько операций, освобождаемых от НДС, то при исчислении 5-процентной величины нужно учитывать все эти операции. Рассчитывать эту величину по одной из них не допускается (письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).
- размер доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, плательщики (в т. ч. применяющие положения пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) определяют из данных за квартал (письмо Минфина России от 16.09.2025 № 03-07-11/90091)
При исчислении 5-процентной величины к операциям, освобождаемым от налогообложения, относятся операции, не облагаемые НДС по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, включая операции, не признаваемые объектом налогообложения (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857).
"Правило 5 процентов" не применяется к тем расходам, которые относятся только к необлагаемой НДС деятельности, и вычет НДС по ним невозможен.
Раздельный учет обязателен для всех налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции.
Статьи-рекомендации: