Дата публикации 11.03.2024

Налоговый кодекс РФ предусматривает вычет "авансового" НДС:

• у покупателя при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
• у продавца при отгрузке товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ) или при расторжении договора и возврате сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Исчисление и уплата НДС с сумм предоплаты рассмотрены в рубрике "Получение аванса".

Покупатель

Покупатель вправе принять к вычету "авансовый" НДС при наличии (п. 9 ст. 172 НК РФ):

• "авансового" счета-фактуры, который должен быть выставлен продавцом в течение пяти дней с даты получения им предоплаты. Требования к оформлению счета-фактуры рассмотрены в рубрике "Счет-фактура на аванс";
• документов, подтверждающих перечисление предоплаты;
• договора, предусматривающего перечисление аванса.

Для этого полученный от продавца счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге покупок. Подробнее см. рубрику "Книга покупок".

Если в договоре на поставку предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты без указания конкретной суммы, то "авансовый" НДС следует принимать к вычету, исходя из суммы перечисленного аванса, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то вычет "авансового" НДС вызовет споры с проверяющими (см. подробнее).

Принять к вычету НДС с аванса покупатель вправе и в том случае, когда аванс перечисляет за него третьего лицо (например, контрагент покупателя)(см. письмо Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/62917).

При перечислении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме налоговые органы также могут отказать в вычете (см. подробнее).

Обратите внимание, что к вычету НДС с аванса не применяются правила п. 1.1 ст. 172 НК РФ о возможности его применения в пределах трех лет. Другими словами, вычет нельзя перенести на более поздний период, чем появилось право на него (см. подробнее).

Принятый к вычету "авансовый" НДС впоследствии надо восстановить. Сделать это нужно в налоговом периоде, в котором суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В статье уточняется, что НДС восстанавливается в размере, приходящемся на стоимость товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитывается аванс по условиям договора (при их наличии). Это означает, что если весь аванс засчитывается в счет отгрузки и полностью оплачивает ее, то всю сумму авансового НДС покупатель восстанавливает в бюджет.

Если отгрузка осуществлена на меньшую сумму, чем перечислен аванс, то НДС восстанавливается в сумме, указанной в счете-фактуре на отгрузку (см. письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Однако иначе складывается ситуация, если по условиям договора в счет отгрузки партии товара засчитывается лишь часть аванса, которая не полностью оплачивает ее. В таком случае покупатель должен восстановить НДС в размере, который соответствует части стоимости товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты (письмо Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Рассмотрим на примере. С полученного аванса 120 000 руб. продавец заплатил в бюджет НДС 20 000 руб., а покупатель принял эту сумму налога к вычету. Первую часть товара отгрузили на 90 000 руб. (включая НДС – 15 000 руб.). По условиям договора в счет оплаты этой отгрузки засчитывается только половина аванса, т. е. 45 000 руб. (НДС – 75000 руб.). В соответствии с изменениями НК РФ после первой отгрузки покупатель должен восстановить налог, приходящийся на 45 000 рублей, т. е. 7500 рублей. Оставшуюся часть авансового НДС покупатель восстановит по мере зачета аванса в счет состоявшейся отгрузки.

Такая ситуация выгодна покупателям, так как восстановление НДС переносится на более поздний период, чем отгрузка товара.

В случае расторжения договора (изменения его условий) и возврата перечисленной предоплаты покупатель также должен восстановить принятый ранее к вычету "авансовый" НДС. Восстанавливается налог в полной сумме в том налоговом периоде, в котором предоплата была возвращена продавцом (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что вычет НДС с перечисленной предоплаты - это право покупателя, а не обязанность. Поэтому если покупатель решит не принимать к вычету "авансовый" НДС, то регистрировать счет-фактуру на предоплату, выставленный продавцом, в книге покупок не нужно. При этом никакой обязанности по восстановлению НДС, исчисленного с аванса, не возникает. "Входной" налог по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Продавец

Продавец, получивший от покупателя предоплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), обязан исчислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). На сумму полученного аванса продавец в течение пяти дней со дня поступления предоплаты выставляет два экземпляра счета-фактуры, один из которых передает покупателю, а второй регистрирует у себя в книге продаж. Подробнее см. рубрику "Книга продаж".

В периоде отгрузки товаров (работ, услуг) продавец начисляет НДС с суммы реализации и принимает "авансовый" НДС к вычету (п. 6 ст. 172 НК РФ). Уточняется, что продавец сможет заявить к вычету НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитывается аванс по условиям договора (при их наличии). Это означает, что если весь аванс засчитывается в счет отгрузки и полностью оплачивает ее, то всю сумму авансового НДС продавец разово заявляет к вычету. Если отгрузка осуществлена на меньшую сумму, чем перечислен аванс, то НДС следует принимать к вычету в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку (см. письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Однако иначе складывается ситуация, если по условиям договора в счет отгрузки партии товара засчитывается лишь часть аванса, которая не полностью оплачивает ее. В таком случае продавец должен принять к вычету НДС в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора (письмо Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Рассмотрим на примере. С полученного аванса 120 000 руб. продавец заплатил в бюджет НДС 20 000 руб., а покупатель принял эту сумму налога к вычету. Первую часть товара отгрузили на 90 000 руб. (включая НДС – 15 000 руб.). По условиям договора в счет оплаты этой отгрузки засчитывается только половина аванса, т. е. 45 000 руб. (НДС – 7500 руб.). В соответствии с изменениями НК РФ после первой отгрузки продавец сможет заявить к вычету налог, приходящийся на 45 000 рублей, т. е. 7500 рублей. Оставшуюся часть авансового НДС продавец примет к вычету по мере зачета аванса в счет состоявшейся отгрузки.

Это не выгодно продавцам, так как они не смогут заявить вычет с аванса по мере отгрузки товаров, а должны дожидаться установленного договором момента зачета аванса в счет оплаты товаров.

Если при расторжении договора или изменении его условий продавец возвращает аванс покупателю, то "авансовый" НДС также подлежит вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ (см. рубрику "Вычет НДС при возврате аванса").

Для применения вычета счет-фактуру, выписанный при получении предоплаты, следует зарегистрировать в книге покупок. О том, может ли продавец принять к вычету НДС, если счет-фактура на предоплату оформлен с нарушениями, см. статью-рекомендацию.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 08.11.2012 № 03-07-07/115, исполнитель услуг не может принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, если оказанные услуги освобождены от налогообложения. В этом случае уплаченная сумма признается переплатой, которая может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогам или возвращена исполнителю в общеустановленном порядке.

Обратите внимание, что к вычету НДС с аванса не применяются правила п. 1.1 ст. 172 НК РФ о возможности его предъявления в пределах трех лет. Другими словами, вычет нельзя перенести на более поздний период, чем появилось право на него (см. подробнее).

 

Статьи-рекомендации:

• Можно ли принять к вычету НДС с аванса при отсутствии договора?
• Можно ли принять к вычету НДС с аванса, произведенного в безденежной форме?
• Когда принимается к вычету НДС с уплаченного аванса за товары (работы, услуги), которые используются в длительном производственном цикле?
• Можно ли принять к вычету весь НДС с аванса, если он перечислен в большей сумме, чем указано в договоре?