В п.п. 1, 2 ст. 149 НК РФ установлен закрытый перечень операций, при осуществлении которых НДС не начисляется. Причем если условия для применения льготы выполняются, налогоплательщик не имеет права отказаться от ее использования.
Не облагается НДС реализация (передача для собственных нужд) на территории России следующих товаров (работ, услуг):
- предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан и организаций либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ. Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется эта норма, установлен совместным приказом Министерства иностранных дел № 6498 и Минфина России № 40н от 08.05.2007 (п. 1 ст. 149 НК РФ);
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства
(пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ) в соответствии с
Перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от
30.09.2015 № 1042:
- важнейших и жизненно важных медицинских изделий. Однако в Перечне указаны только группы товаров, наименования которых могут не соответствовать названию медицинской техники, указанной в документах на нее. Поэтому возникают сложности с определением, подпадает медицинское изделие под льготу или нет (см. статью-рекомендацию). Для освобождения необходимо представить в налоговый орган регистрационное удостоверение на медицинское изделие, выданное по праву ЕАЭС или в соответствии с российским законодательством. При этом право на льготу не зависит от даты выдачи российского удостоврения. Ограничение (по дате выдаче до 31.12.2021), которое действовало ранее, отменено Федеральным законом от 29.11.2021 № 382-ФЗ;
- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, а также технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
- очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения);
- медицинских услуг, кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических. В частности, услуг, оказываемых в рамках обязательного медицинского страхования; услуг по сбору крови у населения; услуг скорой медицинской помощи; услуг по диагностике, профилактике и лечению, приведенных в постановлении Правительства от 20.02.2001 № 132 и пр. (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- ветеринарных услуг (пп. 2.1 п. 2 ст. 149 НК РФ). Освобождение применяется с 01.01.2025 и не зависит от источника их оплаты. До 2025 года ветеринарные услуги освобождались от НДС, при их финансировании из бюджета;
- услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). На практике налогоплательщик может столкнуться с вопросом, нужна ли лицензия для применения льготы при проведении занятий с несовершеннолетними детьми (подробнее см. здесь);
- продуктов питания, произведенных и реализуемых столовыми образовательных и медицинских организаций. Также освобождена от НДС реализация продуктов питания, произведенных организациями общественного питания и реализуемых указанным столовым или организациям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вопрос о том, может ли индивидуальный предприниматель применять данную льготу, вызывает споры (подробнее см. здесь);
- услуг архивных учреждений и организаций по сохранению, комплектованию и использованию архивов (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (кроме такси), а также морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом пригородного сообщения. Льгота применяется при условии применения единых установленных органами местного самоуправления тарифов перевозки с предоставлением всех утвержденных льгот (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ). В период с 01.01.2015 по 01.01.2035 услуги по перевозке пассажиров пригородным ж/д транспортом не освобождаются от НДС, а облагаются по ставке 0 процентов на основании п. 9.2 ч. 1 ст. 164 НК РФ;
- работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом по регулируемым тарифам на основании государственного или муниципального контракта (пп. 7.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- ритуальных услуг, в том числе работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, продажа похоронных принадлежностей (перечень приведен в постановлении Правительства РФ от 31.07.2001 № 567) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вопрос о том, может ли посредник применять освобождение при реализации лотерейных билетов, вызывает споры. Подробнее см. статью-рекомендацию);
- услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Споры вызывает вопрос о применении льготы при предоставлении комнат в общежитиях (подробнее см. здесь);
- монет из драгоценных металлов, которые являются законным средством наличного платежа РФ или иного государства (пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- долей в уставном (складочном) капитале, долей в праве собственности на общее имущество участников договора инвестиционного товарищества, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Исключение составляет реализация базисного актива финансовых инструментов, который облагается НДС (подробнее см. рубрику "НДС при реализации товаров, работ и услуг по срочным сделкам");
- депозитарных услуг, оказываемых депозитарием Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития при условии, что они оказываются в рамках Соглашений данных организаций (пп. 12.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг, оказываемых регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами,
управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов,
клиринговыми организациями, организаторами торговли на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности, а также
(п. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ):
- услуг по обеспечению взаимодействия участников финансовой платформы через интернет, оказываемых оператором финансовой платформы в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2020 № 211-ФЗ "О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы" для обеспечения возможности совершения финансовых сделок с использованием финансовой платформы;
- услуг по идентификации участников финансовой платформы, оказываемых оператором финансовой платформы финансовым организациям в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2020 № 211-ФЗ "О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы";
- услуг по информационному обеспечению взаимодействия в целях совершения финансовых сделок, оказываемых оператором финансовой платформы участникам финансовой платформы в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2020 № 211-ФЗ "О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы";
- услуг по размещению (выкупу) облигаций федерального займа для физических лиц, оказываемых уполномоченными организациями, в том числе с использованием финансовой платформы;
- услуг, оказываемых оператором финансовой платформы и непосредственно связанных с перечисленными выше услугами (Перечень, утв. распоряжением Правительства России от 23.08.2025 № 2290-р);
- услуг операторов инвестиционных платформ, осуществляющих деятельность по организации привлечения инвестиций в соответствии с Федеральным законом от 02.08.2019 № 259-ФЗ: по организации привлечения инвестиций на основании договоров об оказании услуг по привлечению инвестиций и договоров об оказании услуг по содействию в инвестировании; по предоставлению возможности приобрести или принять для учета утилитарные цифровые права при их обращении лицам, не являющимся инвесторами и лицами, привлекающими инвестиции; по осуществлению с использованием номинальных счетов, открытых указанным операторам, расчетов, связанных с осуществлением утилитарных цифровых прав; по идентификации пользователей инвестиционных платформ по поручению иных операторов инвестиционных платформ, операторов информационных систем, а также операторов обмена цифровых финансовых активов. Эти положения не распространяются на реализацию консультационных услуг и услуг по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ;
- услуг, не указанных выше и оказываемых операторами инвестиционных платформ, если такие услуги непосредственно связаны с деятельностью по организации привлечения инвестиций в соответствии с Федеральным законом от 02.08.2019 № 259-ФЗ (перечень услуг утвердит Правительство России);
- услуг некоммерческих образовательных организаций по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ, программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, кроме консультационных услуг и услуг по сдаче помещений в аренду (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей; услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;
- услуг по выявлению несовершеннолетних, недееспособных и не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства;
- услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних, недееспособных и не полностью дееспособных граждан, либо выразивших желание принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание;
- услуг населению по организации и проведению физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;
- услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости (пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- работ, выполняемых в рамках целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих. Для применения этой льготы финансирование работ должно происходить за счет заемных средств, предоставляемых международными организациями, правительствами иностранных государств, иностранными лицами в соответствии с международными соглашениями (пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг, оказываемых в рамках арбитража (третейского разбирательства), оплата за которые осуществляется через постоянно действующее арбитражное учреждение по Федеральному закону от 29.12.2015 № 382-ФЗ "Об арбитраже (третейском разбирательстве) в РФ" и Закону РФ от 07.07.1993 № 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" (пп. 16.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг уполномоченных органов, за которые взимается государственная пошлина, лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, таможенные сборы за хранение, а также пошлины и сборы за предоставление организациям и физическим лицам определенных прав (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- платных услуг по аккредитации операторов техосмотра, оказанных в соответствии с законодательством в области техосмотра транспортных средств профессиональным объединением страховщиков (пп. 17.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по проведению техосмотра, оказываемых операторами техосмотра в соответствии с законодательством в области техосмотра транспортных средств (пп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли (пп. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- товаров, работ и услуг (за исключением подакцизных), реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи РФ, при условии предоставления в налоговые органы следующих подтверждающих документов – контракта на поставку товаров (работ, услуг) с донором безвозмездной помощи или с ее получателем, удостоверения о принадлежности поставляемых товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи (пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (например, услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных организаций, реализация входных билетов и абонементов на посещение культурных мероприятий и пр.). Пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ содержит закрытый перечень услуг в сфере культуры и искусства, освобожденных от НДС;
- работ и услуг организаций кинематографии по производству кинопродукции, а также прав на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, использованных и (или) возникших при создании кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (п. 21.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по аэронавигационному обслуживанию полетов воздушных судов (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- работ и услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов, по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий (реализация которых освобождена от НДС), услуг по протезно-ортопедической помощи (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Как отмечает Минфин России, льготу вправе применить любой налогоплательщик, осуществляющий перечисленные операции, а не только аптечная организация (письма от 21.11.2024 № 03-07-07/116176, от 12.03.2019 № 03-07-07/15898). Главное, чтобы была лицензия, если осуществляемая деятельность подлежит лицензированию (п. 6 ст. 149 НК РФ). Если деятельность не подлежит лицензированию, то освобождение применяется без лицензии.
- исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, которые включены в Единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных
и (или) единый реестр результатов НИОКР и технологических работ военного, специального или двойного назначения, а также прав на
их использование, в том числе через интернет (п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Правила формирования реестра утверждены постановлением Правительства РФ от 16.11.2015
№ 1236. Отметим, этот реестр сформирован в целях госзакупок (реестр). Минфин России в письме
от 29.04.2022 № 03-07-07/40182 подтвердил, что именно этот реестр используется в
целях освобождения от НДС. В норме не уточняется вид договора, по которому права на программы следует передавать в целях сохранения льготы. По мнению
Минфина России, передача прав по сублицензионному договору не влияет на применение льготы (письмо
от 30.12.2020 № 03-07-14/115984). При этом с 01.01.2021 льгота не применяется,
если передаваемые права дают возможность:
- распространять рекламную информацию в интернете и (или) получать к ней доступ,
- размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в интернете,
- осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки
- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау),
а также прав на их использование по лицензионному договору (пп. 26.1
п. 2 ст. 149 НК РФ). У налогоплательщика могут возникнуть вопросы о применении данной льготы в следующих случаях:
- при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности по сублицензионному договору (см. статью-рекомендацию);
- при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности по смешанному договору;
- при оказании услуг, сопровождающих передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности;
- услуг по организации и проведению азартных игр (пп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата (пп. 29 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов, реализация которых освобождена от НДС по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (пп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по передаче медицинских изделий по договорам лизинга с правом выкупа (пп. 33 п. 2 ст. 149 НК РФ). Эти медицинские изделия должны быть поименованы в Перечне, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042, а также иметь регистрационные удостоверения медицинского изделия, выданные в соответствии с правом Евразийского экономического союза;
- услуг по предоставлению в аренду автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем (водителем) медицинским организациям государственной и муниципальной системы здравоохранения в целях оказания услуг скорой медицинской помощи населению (пп. 33.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по перевозке автомобилями скорой медицинской помощи бригад скорой медицинской помощи, включая медицинскую эвакуацию граждан, по договорам с медицинскими организациями государственной и муниципальной системы здравоохранения в целях оказания услуг скорой медицинской помощи населению (пп. 33.2 п. 2 ст. 149 НК РФ).
- материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва ответственным хранителям и заемщикам в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 № 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (пп. 34 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг по техническому управлению морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания, оказываемых иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и эксплуатирующим морские суда и суда смешанного (река - море) плавания, зарегистрированные в судовых реестрах иностранных государств (пп. 35 п. 2 ст. 149 НК РФ). Перечень таких услуг определит Правительство РФ;
- услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, которые оказывают региональные операторы (пп. 36 п. 2 ст. 149 НК РФ). Эти положения применяются также юрлицом, лишенным статуса регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами, но исполняющим его функции;
- государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере по государственным (муниципальным) заказам согласно Федеральному закону от 13.07.2020 № 189-ФЗ (пп. 37 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- цифровых финансовых активов (пп. 38 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- имущества (кроме денежных средств) и (или) имущественных прав гражданину иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), доходы от получения которых у этого гражданина осовбождаются от обложения НДФЛ на основании п. 60.2 ст. 217 НК РФ (пп. 38 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- имущества гражданам в связи с прохождением военной службы (с участием в специальной военной операции) или членам их семей (пп. 40 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- работ (услуг), имущественных прав, выполняемых (оказываемых), передаваемых НКО в рамках реализации ими федеральных проектов, источником финансирования которых является субсидия из федерального бюджета (пп. 41 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- Лекарственных препаратов, ввезенных в Россию и не зарегистрированных в РФ, а также безвозмездная передача таких лекарственных препаратов медицинской или фармацевтической организации государственной системы здравоохранения (пп. 42 п. 2 ст. 149 НК РФ). Освобождение применяется в отношении реализации (передачи) лекарственных препаратов, которые предназначены для оказания медицинской помощи лицам, достигшим возраста 18 лет, в течение одного года после достижения ими указанного возраста в случае получения ими такой формы поддержки в рамках деятельности Фонда "Круг добра" до достижения возраста 18 лет.
- услуг оператора по проведению операций в реестре углеродных единиц в области ограничения выбросов парниковых газов (пп. 43 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг уполномоченной организации, обеспечивающей заключение сделок с цифровой валютой в рамках эксперимента в сфере цифровых инноваций, установленного в соответствии со ст. 1.1 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ (пп. 44 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Статьи-рекомендации: