Продавцы товаров могут выплачивать покупателям (организациям розничной торговли, оптовым покупателям) различные премии, бонусы, скидки и вознаграждения в денежной и безденежной форме. В зависимости от условий их предоставления они делятся на:
- вознаграждения, стимулирующие (поощряющие) покупателя. Их получение покупателем не связано с оказанием услуг для продавца. Они могут менять цену отгруженного товара (работ, услуг) или не менять в зависимости от условий договора;
- вознаграждение покупателя за оказание услуг продавцу. Такие премии не меняют цену отгруженного ранее товара (работ, услуг).
Порядок уплаты НДС зависит от вида вознаграждения и условий его предоставления покупателю.
НДС при предоставлении стимулирующих вознаграждений (премий, бонусов, скидок) покупателю
К стимулирующим (поощряющим) относятся вознаграждения покупателя:
- за определенный объем закупок;
- за факт заключения с продавцом договора поставки;
- за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети;
- за досрочную оплату товара;
- за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и др.
Их предоставление не связано с оказанием услуг продавцу, поэтому сумма вознаграждения не является выручкой от реализации и не облагается НДС у покупателя.
(См. письма Минфина России от 22.01.2020 № 03-07-11/3355, от 16.08.2017 № 03-07-11/52516, от 22.10.2015 № 03-07-11/60829, постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, АС Поволжского округа от 10.12.2019 № Ф06-40723/2018, АС Уральского округа от 29.09.2016 № Ф09-9037/16).
Порядок налогообложения зависит от того, меняет ли вознаграждение, предоставленное покупателю, стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) согласно договору, а также в какой форме оно получено – денежной или безденежной (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
- Вознаграждение покупателя не меняет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) согласно договору.
Выплата покупателю премии в денежной форме не меняет налоговые обязательства продавца и покупателя. Однако если вознаграждение представляет собой дополнительную бесплатную партию товара или иной подарок, то продавец должен начислить НДС на его стоимость. О начислении НДС при безвозмездной передаче имущества см. подробнее. Вопрос, сможет ли покупатель заявить вычет НДС по бесплатному товару, вызывает споры (см. статью-рекомендацию). - Вознаграждение покупателя меняет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) согласно договору.
Если денежное вознаграждение предоставлено в течение 5 дней после отгрузки (до выставления счета-фактуры), то поставщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленного с уменьшенной стоимости товара (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 4 ст. 166 НК РФ). Следовательно, счет-фактура на отгруженные товары оформляется с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина России от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089).
Если выплата такого вознаграждения происходит после выставления отгрузочного счета-фактуры, продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру. На его основании он сможет заявить к вычету разницу между суммами НДС до и после изменения цены (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом покупатель должен восстановить соответствующие суммы налога (п. 3 ст. 170 НК РФ). Подробнее см. рубрику "Корректировка налоговой базы при изменении стоимости".
Если вознаграждение в виде дополнительного товара предоставлено в течение 5 дней после отгрузки (до выставления счета-фактуры) на основной товар, то поставщик выставляет счет-фактуру с НДС на весь реализованный товар. Однако если бонусный товар предоставлен после выставления счета-фактуры на основной товар, то продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. В таком случае продавец и покупатель корректируют свои налоговые обязательства по первоначальной поставке. Кроме того, продавец должен заплатить НДС со стоимости переданного покупателю бонусного товара. Если была осуществлена предварительная оплата товара, то возникшая у продавца переплата в связи с изменением первоначальной стоимости является оплатой дополнительной партии товара (см. письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-07-15/118).
Внимание
Если покупатель получает от поставщика премию в связи с тем, что предоставляет конечным потребителям скидки на товар, есть риск доначисления НДС. Контролирующие органы и суды могут квалифицировать эти выплаты как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (компенсация выпадающих доходов), поэтому облагаемые НДС по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см. письмо Минфина России от 09.09.2021 № 03-07-11/73056, определение ВС РФ от 14.12.2021 № 301-ЭС21-2358, постановление АС Волго-Вятского округа от 19.01.2021 № Ф01-14234/2020, оставлено в силе определением ВС РФ от 05.07.21 № 301-ЭС21-4267).
Во избежание негативных налоговых последствий из условий договоров должно следовать, что премия связана с поддержанием экономического интереса покупателя увеличивать объемы закупок новых партий товара у поставщика и повышать объемы его продаж на рынке в целом (см. письма Минфина России от 13.10.2020 № 03-07-15/89774, ФНС России от 25.04.2022 № СД-4-3/5016@).
НДС при предоставлении вознаграждений (премий, бонусов, скидок) покупателю за дополнительно оказанные услуги
Если вознаграждение (бонус, премия, скидка) получено покупателем за оказанные им продавцу услуги, то оно является их оплатой, которая облагается НДС у покупателя в обычном порядке. При этом покупатель выставляет счет-фактуру с НДС, на основании которого продавец принимает НДС к вычету.
К таким вознаграждениям относятся суммы, полученные за действия по продвижению товара продавца на рынке и его рекламу:
- привлечение внимания покупателей к товару продавца (промоакции, размещение товара в оговоренных местах, выделение постоянного или дополнительного места в магазине);
- обеспечение наличия товаров продавца в магазинах покупателя и другие аналогичные услуги.
(См. письма Минфина России от 01.04.2024 № 03-07-11/29002, от 01.06.2010 № 03-07-11/224, от 26.07.2007 № 03-07-15/112, от 25.10.2007 № 03-07-11/524, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 № 16-15/035737).
Следует учитывать, что вознаграждения (премии, бонусы, скидки) квалифицируются как оплата услуг исходя из условий договора.