Срочная сделка – это сделка с отсрочкой исполнения. Договор, предусматривающий поставку товара, работ, услуг (далее – товар), может относиться как к обычной срочной сделке, так и к сделке с производными финансовыми инструментами. Как следует из п. 2 ст. 301 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать вид такой сделки. При этом в учетной политике закрепляются критерии отнесения сделок к сделкам с производными финансовыми инструментами. Порядок определения налоговой базы зависит от вида срочной сделки.
Обычная срочная сделка
Простая срочная сделка предполагает поставку товаров по истечении установленного договором срока по цене, указанной непосредственно в этом договоре (п. 6 ст. 154 НК РФ).
При реализации товаров по срочным сделкам налоговая база определяется как их стоимость, указанная непосредственно в договоре. Одновременно п. 6 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база должна быть не ниже стоимости указанных товаров, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату определения налоговой базы по правилам ст. 167 НК РФ (т. е. на дату оплаты или на дату отгрузки) (см. рубрику "Момент определения налоговой базы"). Также контрагенту необходимо в общем порядке выставить счет-фактуру с выделенным НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Сделка с производными финансовыми инструментами
Производный финансовый инструмент (далее – ПФИ) – это договор, который отвечает требованиям Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 1 ст. 301 НК РФ). К таким договорам относятся опционные, фьючерсные, форвардные и своп-договоры (Указание ЦБ РФ от 16.02.2015 № 3565-У, далее – Указание).
В общем случае реализация ПФИ (кроме реализации базисного актива) не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Под реализацией ПФИ понимается:
- реализация его базисного актива;
- уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи;
- уплата иных периодических или разовых выплат сторонами ПФИ, которые не являются в соответствии с условиями ПФИ оплатой базисного актива.
Базисный актив ПФИ – это предмет срочной сделки, которым могут быть ценные бумаги, товары, валюта, процентные ставки (п. 1 ст. 301 НК РФ, п. 2 Указания).
Если ПФИ предусматривает поставку базисного актива, в качестве которого выступают товары, облагаемые НДС, то при реализации такого актива необходимо исчислить налоговую базу и уплатить налог. Заметим, налог уплачивается только с суммы выручки от реализации базисного актива. Суммы премий, вариационной маржи и иные платежи по контракту в налоговую базу не включаются.
Порядок определения налоговой базы зависит от того, обращается ли ПФИ на организованном рынке ценных бумаг или нет.
При реализации базисного актива ПИФ, не обращающегося на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте). Однако она не может быть ниже стоимости этого актива, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на момент определения налоговой базы (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Если реализуется базисный актив ПИФ, обращающийся на организованном рынке, налоговой базой признается стоимость, по которой он должен быть реализован, определенная в утвержденной биржей спецификации ПИФ. При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов) налоговая база, рассчитанная в указанном порядке, не должна быть ниже его рыночной стоимости на момент определения налоговой базы (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Во всех перечисленных выше случаях на момент определения налоговой базы (т. е. на дату оплаты или на дату отгрузки) (ст. 167 НК РФ) нужно исчислить налог (см. рубрику "Момент определения налоговой базы"). Применяемая ставка НДС зависит от вида реализуемых товаров (10 % или 20 %), а также момента определения налоговой базы (при получении аванса применяется расчетная ставка 10/110 или 20/120). Кроме того, контрагенту должен быть выставлен счет-фактура с выделенным НДС.