Рекомендации для осторожных налогоплательщиков
НДС со стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений необходимо начислять так, как советуют контролирующие органы.
Обосновывается это следующим.
Передача права собственности на товары (работы, услуги) (в том числе на безвозмездной основе) для целей НДС признается реализацией (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При возврате арендованного имущества происходит передача прав на неотделимые улучшения, поскольку они выбывают из владения и пользования арендатора. Поэтому независимо от того, передаются права на улучшения за плату (например, в счет арендной платы) или безвозмездно, налог нужно начислить.
(См. письма Минфина России от 07.12.2021 № 03-07-11/99211, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 10.07.2019 № 03-07-11/51062, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, постановления АС Волго-Вятского округа от 30.09.2022 № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020, АС Центрального округа от 13.01.2022 № Ф10-5799/2021 по делу № А83-20406/2020, АС Уральского округа от 30.09.2021 № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/202, АС Московского округа от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017, АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 № Ф04-2228/2016).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
При передаче неотделимых улучшений арендованного имущества НДС можно не начислять. Однако это может привести к спорам с контролирующими органами.
Аргументы в пользу такой точки зрения следующие.
Законодательно предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения (ч. 1 ст. 623 ГК РФ). О том, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, ГК РФ не говорит. Арендатор вправе лишь получать возмещение стоимости произведенных с согласия арендодателя улучшений.
Неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества. Следовательно, собственник у них тот же – арендодатель (ст. 608 ГК РФ).
Таким образом, при возврате арендованного имущества нет перехода права собственности на улучшения, то есть и реализации, которая облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если же договором предусмотрено проведение за свой счет арендатором ремонта имущества в целях поддержания его в надлежащем техническом состоянии, то такие работы нельзя назвать работами по улучшению имущества арендодателя. В таком случае передачи неотделимых улучшений не происходит, поэтому реализации и объекта НДС также не возникает.
(См. постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 18.05.2017 № Ф05-6311/2017, ФАС Поволжского округа от 23.11.2017 № Ф06-21378/2017).
Однако такой вариант поведения является рискованным и может стать основанием для доначисления налога, пеней и штрафа.