Дата публикации 05.02.2025

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ среди прочего учитываются и доходы налогоплательщика в виде материальной выгоды. В частности, материальная выгода может возникнуть при приобретении налогоплательщиком товаров, работ или услуг у взаимозависимого по отношению к налогоплательщику лица (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут влиять на условия или результаты заключенных ими сделок. Перечень взаимозависимых лиц приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Ниже представлены взаимозависимые лица, одно из которых является физическим лицом, у которого может возникать облагаемая НДФЛ материальная выгода (абз. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

• организация и физическое лицо, которому прямо или косвенно принадлежит доля в размере более 25 процентов;
• организация и физическое лицо, обладающее полномочиями назначать руководителя, 50 и более процентов правления или совета директоров этой организации;
• организация и ее руководитель (директор, генеральный директор, президент и т.п.). При этом организация-работодатель и рядовой сотрудник автоматически взаимозависимыми не признаются (см. постановление АС Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17416/2016);
• цепочка лиц, в которой доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
• физические лица, если одно лицо подчиняется другому по должности, например: руководитель подразделения организации и сотрудник этого подразделения;
• члены семьи: супруги, дети и родители (в т. ч. усыновленные и усыновители), полнородные и неполнородные братья и сестры, а также опекун (попечитель) и подопечный.

Отметим, что этим список взаимозависимых лиц не ограничивается, так как суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (ч. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Материальная выгода возникает, если цена приобретения между взаимозависимыми лицами ниже цены на идентичные (однородные) товары, работы или услуги, реализуемые в обычных условиях между лицам, которые взаимозависимыми не являются (ч. 3 ст. 212 НК РФ). Иными словами, материальная выгода возникает в том случае, если цена реализации между взаимозависимыми лицами ниже рыночной цены на аналогичный товар, работу или услугу. Например, работодатель реализует своему учредителю товар по цене ниже рыночной (см. письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2021 № 20-21/074185@, Минфина России от 03.10.2017 № 03-04-06/64417).

Однако в НК РФ нет однозначного ответа на вопрос, должен ли налоговый агент проверять цены по сделке с взаимозависимым лицом на соответствие рыночным ценам, чтобы впоследствие исчислять и удерживать НДФЛ. Ответ на этот вопрос см. в статье-рекомендации.

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды, полученной резидентом РФ

Налоговой базой считается разница между ценой по сделке между взаимозависимыми лицами и ценой на идентичные товары (работы, услуги), реализуемые другим лицам в обычных условиях, которые взаимозависимыми не являются (п. 3 ст. 212 НК РФ). Налог исчисляется на дату реализации товаров, работ или услуг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

НДФЛ с материальной выгоды резидента РФ по сделке с взаимозависимым лицом рассчитывается по ставке 13 (15, 18, 20 и 22, см. подробнее) % (п. 1 ст. 224 НК РФ) нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) с зачетом ранее удержанных сумм и с учетом налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 и п. 3 ст. 226 НК РФ).

Такой расчет по ставке 13% можно представить следующей формулой:

Расчет НДФЛ по ставке 15 % (по доходам свыше 2,4 млн руб. с учетом вычетов) можно представить следующей формулой:

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды нерезидента РФ

Налог с материальной выгоды нерезидента РФ исчисляется по ставке 30 % на дату реализации товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 224 и пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налоговой базой является разница между ценой по сделке между взаимозависимыми лицами и ценой на идентичные товары (работы, услуги), реализуемые в обычных условиях лицам, которые взаимозависимыми не являются (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Налог рассчитывается как произведение суммы материальной выгоды на налоговую ставку 30 %, т. е. по следующей формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):

При расчете налога с дохода нерезидента РФ налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). При этом сумма НДФЛ, исчисленная с дохода иностранца, работающего на основании патента, уменьшается на сумму уплаченных им фиксированных авансовых платежей (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Удержание и уплата НДФЛ с материальной выгоды по сделке между взаимозависимыми лицами

Начисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан удерживать при выплате дохода. Если сделать это невозможно, например, когда приобретенные у взаимозависимого лица товары оплачиваются неденежным способом, то исчисленный НДФЛ следует удерживать с иных доходов в денежной форме, которые будут выплачены налогоплательщику до конца налогового периода (календарного года). Однако есть ограничения: нельзя удерживать более 50 процентов суммы дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если налоговый агент не сможет удержать НДФЛ, то обязанность уплатить налог с него снимается и переходит к физическому лицу. Причем с 01.01.2025 удерживать НДФЛ следует вплоть до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. И только если нет возможности удержать налог до этой даты, следует сообщить налоговой и налогоплательщику (пп. "а" п. 22 статьи 2, п. 4 ст. 19 Закона № 259-ФЗ). Новые правила применяются с 01.01.2025, поэтому НДФЛ, исчисленный по доходам 2024 года, следует удерживать вплоть до 31 января 2025 года.

О невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан письменно сообщить налоговому органу и налогоплательщику – физическому лицу (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это нужно не позднее 25 февраля года, следующего за тем, в котором возникла обязанность удержать налог. При подаче такого сообщения заполняется справка из Приложения № 1 к расчету 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/1.

Сроки уплаты налога следующие. Налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ):

• не позднее 28-го числа текущего месяца, если он удержан в период с 1-го по 22-е число текущего месяца;
• не позднее 5-го числа текущего месяца, если он удержан в период с 23-го по последнее число предыдущего месяца.
• не позднее последнего рабочего дня текущего года, если налог удержан в период с 23 по 31 декабря.

 

Статьи-рекомендации:

• Должен ли налоговый агент исчислить НДФЛ с материальной выгоды взаимозависимого лица, если реализует ему по цене ниже рыночной?