Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Правила его расчета закреплены в ст. 139 ТК РФ, а отдельные особенности исчисления утверждены постановлением Правительства России от 24.04.2025 № 540. О расчете среднего заработка для оплаты отпуска см. Справочник кадровика.
Ежегодный оплачиваемый отпуск бывает двух видов – основной и дополнительный. Порядок их предоставления и оплаты рассмотрен в Справочнике кадровика.
Средний заработок, сохраняемый за работником на время основного ежегодного отпуска (обычно он составляет 28 календарных дней), облагается НДФЛ в обычном порядке. Некоторым категориям работников предоставляются отпуска сверх основного. Порядок обложения НДФЛ оплаты дополнительного отпуска вызывает вопросы на практике (см. статью-рекомендацию).
Далее рассмотрен порядок исчисления, удержания и уплаты НДФЛ налоговым агентом с отпускных.
Когда НДФЛ с отпускных платит работодатель в качестве налогового агента
Работодатели (российские организации, индивидуальные предприниматели, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ) должны удерживать и уплачивать НДФЛ с отпускных тех сотрудников, которые исполняют свои трудовые обязанности в РФ (пп. 6 и 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом не имеет значения, является сотрудник резидентом или нет.
Кроме того, с 01.01.2024 работодатель является налоговым агентом по НДФЛ при выплате отпускных дистанционному сотруднику, работающему за границей (подробнее см. в статье). До 2024 года вопрос об удержании налога работодателем в таком случае вызывал споры, см. статью-рекомендацию.
Физическое лицо-резидент, которое трудится за границей РФ по трудовому договору с иностранной организацией (в т.ч. филиалом российской организации, зарегистрированном в качестве юрлица в иностранном государстве), платит НДФЛ самостоятельно (пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 14.10.2013 № 03-04-06/42790). Если такой сотрудник не является резидентом, то объект НДФЛ отсутствует (пп. 6 и 9 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ).
Исчисление, НДФЛ при выплате отпускных резиденту с 01.01.2025
С 01.01.2025 доход резидентов в виде отпускных облагался по пятиступенчатой прогрессивной шкале НДФЛ, которая предусматривает следующие ставки:
- 13 % – с суммы доходов в пределах 2,4 млн руб. за налоговый период (год)
- 15 % – с суммы доходов свыше 2,4 млн и до 5 млн руб. за год (включительно)
- 18 % — с суммы доходов свыше 5 млн и до 20 млн руб. за год (включительно)
- 20 % — если доход свыше 20 млн и до 50 млн руб. за год (включительно)
- 22 % — если доход свыше 50 млн руб. за год.
Налог рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) с зачетом ранее удержанных сумм. При этом применяются налоговые вычеты (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 226 НК РФ). Такой расчет по ставке 13% (по доходам в пределах 2,4 млн руб.) можно представить следующей формулой:
где:
НДФЛ13% – налог по ставке 13 процентов, который следует удержать из дохода сотрудника и уплатить в бюджет;
НБ – сумма доходов по ставке 13 процентов, которые получены сотрудником с начала года, включая отпускные;
В – сумма налоговых вычетов, на которые сотрудник имеет право (стандартные по ст. 218 НК РФ, социальные по ст. 219 НК РФ, имущественные по ст. 220 НК РФ);
НДФЛпред – сумма налога, удержанная налоговым агентом с начала календарного года.
Расчет НДФЛ по ставке 15% (по доходам свыше 2,4 млн руб. и до 5 млн руб. с учетом вычетов) можно представить следующей формулой:
где:
312 тыс. руб. – НДФЛ по ставке 13%, исчисленный с дохода в пределах 2.4 млн рублей с применением вычетов;
НДФЛ15% – налог, исчисленный по ставке 15 процентов с дохода свыше 2,4 млн рублей (подлежит удержанию и уплате налоговым агентом);
НБ15% – сумма доходов, превышающая 2,4 млн руб., облагаемая по ставке 15%;
НДФЛпред – сумма налога, удержанная налоговым агентом с начала календарного года по предыдущий месяц.
По итогам налогового периода работодатель определяет общую сумму налога, подлежащего удержанию и уплате из дохода сотрудника. При этом не учитываются суммы налога, удержанные у налогоплательщика другими налоговыми агентами (п. 3 ст. 225 НК РФ и п. 3 ст. 226 НК РФ). При определении ставки НДФЛ в отношении доходов работника, получающего доходы у нескольких работодателей, каждый из них должен учитывать только "свои" выплаты. И если они не превышают 2,4 млн руб., то применяется ставка 13 процентов, даже если совокупный доход по всем местам работы превышает этот лимит. Поскольку каждый налоговый агент сдает в ИФНС соответствующую отчетность, по итогам года инспекторы сами определят совокупный доход и направят работнику уведомление о необходимости доплаты налога. Перечислить эту сумму сотрудник должен будет самостоятельно не позднее 1 декабря (письмо Минфина России от 11.06.2021 № 03-04-05/46440).
Исчисление, НДФЛ при выплате отпускных резиденту до 31.12.2024
До 01.01.2025 отпускные облагались по двухступенчатой прогрессивной шкале, которая предусматривала следующие ставки:
- 13 процентов – с суммы доходов в пределах 5 млн рублей за налоговый период (год). Подробнее о том, какие именно доходы входят в 5 млн рублей и облагаются по ставке 13%, см. здесь.
- 15 процентов – с суммы доходов, превышающих 5 млн рублей за налоговый период (год).
Налог рассчитывался нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) с зачетом ранее удержанных сумм. При этом применялись налоговые вычеты (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 226 НК РФ). Такой расчет по ставке 13% (по доходам в пределах 5 млн руб.) можно представить следующей формулой:
НДФЛ13%= (НБ-В) x 13% – НДФЛпред
где:
НДФЛ13% – налог по ставке 13 процентов, который следует удержать из дохода сотрудника и уплатить в бюджет;
НБ – сумма доходов по ставке 13 процентов, которые получены сотрудником с начала года, включая отпускные;
В – сумма налоговых вычетов, на которые сотрудник имеет право (стандартные по ст. 218 НК РФ, социальные по ст. 219 НК РФ, имущественные по ст. 220 НК РФ);
НДФЛпред – сумма налога, удержанная налоговым агентом с начала календарного года.
Расчет НДФЛ по ставке 15% (по доходам свыше 5 млн руб. с учетом вычетов) можно представить следующей формулой:
НДФЛ15% = 650 тыс. руб.+ (НБ15% x 15 %) - НДФЛпред
где:
650 тыс. руб. – НДФЛ по ставке 13%, исчисленный с дохода в пределах 5 млн рублей с применением вычетов;
НДФЛ15% – налог, исчисленный по ставке 15 процентов с дохода свыше 5 млн рублей (подлежит удержанию и уплате налоговым агентом);
НБ15% – сумма доходов, превышающая 5 млн руб., облагаемая по ставке 15%;
НДФЛпред – сумма налога, удержанная налоговым агентом с начала календарного года по предыдущий месяц.
По итогам налогового периода работодатель определяет общую сумму налога, подлежащего удержанию и уплате из дохода сотрудника. При этом не учитываются суммы налога, удержанные у налогоплательщика другими налоговыми агентами (п. 3 ст. 225 НК РФ и п. 3 ст. 226 НК РФ). При определении ставки НДФЛ в отношении доходов работника, получающего доходы у нескольких работодателей, каждый из них должен учитывать только "свои" выплаты. И если они не превышают 5 млн руб., то применяется ставка 13 процентов, даже если совокупный доход по всем местам работы превышает этот лимит. Поскольку каждый налоговый агент сдает в ИФНС соответствующую отчетность, по итогам года инспекторы сами определят совокупный доход и направят работнику уведомление о необходимости доплаты налога. Перечислить эту сумму сотрудник должен оплатить самостоятельно не позднее 1 декабря (письмо Минфина России от 11.06.2021 № 03-04-05/46440).
Исчисление НДФЛ при выплате отпускных нерезиденту
Отпускные сотрудников-нерезидентов облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов.
Налог с таких сумм рассчитывается как произведение суммы дохода на налоговую ставку 30 процентов, то есть по формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):
НДФЛ = Отпускные x 30%
При расчете налога с дохода нерезидента по ставке 30 процентов налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). При этом сумма НДФЛ, исчисленная с дохода иностранца, работающего на основании патента, уменьшается на суммы уплаченных им фиксированных авансовых платежей (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Однако к отпускным некоторых категорий нерезидентов применяется ставка 13 (15, 18, 20, 22) процентов. К ним относятся (п. 3 ст. 224 НК РФ):
- трудовой деятельности дистанционных (удаленных) сотрудников, работающих за границей, полученные с 01.01.2024 (подробнее см. статью)
- высококвалифицированные иностранные специалисты, которые соответствуют требованиям ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" (см. статью-рекомендацию);
- участники Госпрограммы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей;
- члены экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;
- иностранные граждане или лица без гражданства, признанные беженцами или получившие временное убежище на территории РФ согласно Федеральному закону "О беженцах" (см. подробнее);
- иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность на основании патента, выданного согласно Федеральному закону от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" (см. подробнее);
- физические лица-резиденты стран ЕАЭС (Белоруссии, Казахстана, Армении, Киргизии), работающие по найму в РФ (ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, см. подробнее).
Налог в этом случае рассчитывается в таком же порядке, как и для резидентов (см. выше). Отличие в том, что вычеты к доходам нерезидентов не применяются.
Удержание и уплата НДФЛ с 01.01.2024
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ при выплате отпускных сотруднику (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом налог удерживается за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. Следует учитывать, что нельзя удержать более 50 процентов суммы выплаты.
С 1 января 2024 года меняются сроки уплаты налога. Работодатели обязаны перечислять НДФЛ в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ):
- не позднее 28-го числа текущего месяца, если он удержан в период с 1-го по 22-е число текущего месяца;
- не позднее 5-го числа текущего месяца, если он удержан в период с 23-го по последнее число предыдущего месяца.
- не позднее последнего рабочего дня текущего года, если налог удержан в период с 23 по 31 декабря.
Удержание и уплата НДФЛ в 2023 году
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ при выплате отпускных сотруднику (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом налог удерживается за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. Следует учитывать, что нельзя удержать более 50 процентов суммы выплаты.
Почти весь 2023 год (с 23 января по 22 декабря) действует единое правило: если НДФЛ удержан с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего, то платить в бюджет нужно до 28-го числа текущего месяца. Например, если НДФЛ удержан 25 марта, то уплатить нужно не позднее 28 апреля. Исключений из этого правила два (период с 23 декабря по 22 января):
- если НДФЛ удержан с 1 по 22 января, то уплатить нужно было не позднее 28 января;
- если НДФЛ удержан с 23 по 31 декабря – не позднее последнего рабочего дня календарного года.
Статьи-рекомендации: