Рекомендации для осторожных налоговых агентов
При удержании по инициативе работодателя (ст. 137 ТК РФ) из дохода сотрудника неотработанных или излишне выплаченных сумм нужно внести корректировки в отчетном периоде их первоначальной выплаты. А в текущем квартале НДФЛ следует начислить на всю сумму дохода, включая удержанную сумму. Такого подхода придерживаются контролирующие органы.
Объясняется это следующим.
Если из дохода налогоплательщика производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Это значит, что величина НДФЛ с дохода, удержанного работодателем в порядке, предусмотренном ст. 137 ТК РФ, должна быть определена, исходя из суммы дохода без учета удержаний.
Налоговый агент исчисляет НДФЛ на дату фактического получения дохода (ст. 223 НК РФ) нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.
Контролирующие органы рекомендуют в периоде удержания долга рассчитать НДФЛ со всей суммы начисленного дохода, не вычитая из нее удержанные суммы долга. Одновременно с этим следует скорректировать налоговую базу по НДФЛ за период первоначальной (неверной) выплаты, она будет уменьшена на удержанную и фактически возвращенную сотрудником сумму дохода. Следовательно, изменится и сумма НДФЛ, часть которой обретет статус излишне удержанной. Эта сумма налога может быть учтена при удержании НДФЛ в дальнейшем (если все операции совершаются в рамках одного календарного года), а в незачтенной части – подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.
(См. письма ФНС России от 11.10.2017 № ГД-4-11/20479, Минфина России от 30.10.2015 № 03-04-07/62635, УФНС России по г. Москве от 12.03.2018 № 20-15/049940)
Пересчет налоговой базы предыдущего периода приводит к обязанности скорректировать ранее представленные расчеты 6-НДФЛ.
Пример
15 июня 2024 года сотруднику начислили отпускные в размере 12 000 руб., выплатили 15 июня за предоставленный авансом отпуск. НДФЛ исчислен в сумме 1 560 руб., был удержан при выплате и перечислен в бюджет 30 июня. В августе сотрудник уволился, при увольнении начислено 112 000 руб., из них удержана сумма ранее выплаченных отпускных в полном размере. НДФЛ с дохода исчислен размере 14 560 руб.
Расчет 6-НДФЛ за полугодие корректируется так:
- в строках 110 и 112 отражается скорректированная сумма дохода за минусом отпускных;
- в строке 140 – скорректированная сумма исчисленного НДФЛ за минусом НДФЛ с отпускных;
- в строке 160 – общая сумма удержанного НДФЛ, включая налог с отпускных 1560 руб. (эта строка не корректируется);
- в строке 180 – общая сумма излишне удержанного НДФЛ с отпускных 1 560 руб.
Текущий расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев заполняется так:
- в строках 110 и 112 – вся сумма начисленного дохода нарастающим итогом за 9 месяцев, включая 112 000 руб.;
- в строке 140 – сумма исчисленного налога нарастающим итогом за 9 месяцев, включая 14 560 руб.
Заполнение следующих строк зависит от того, зачитывается или возвращается излишне удержанная сумма НДФЛ. Если сумма зачитывается, то заполнение следующее:
- в строке 160 - сумма удержанного налога нарастающим итогом за 9 месяцев, включая 14 560 руб.
С учетом того, что в июне излишне удержано НДФЛ 1 560 руб., в августе удерживается только 13 000 руб., то есть излишне удержанная сумма зачитывается.
Однако если вместо зачета происходит возврат излишне удержанного налога по правилам ст. 231 НК РФ, то строки расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев заполняются так:
- в строке 160 - сумма удержанного налога нарастающим итогом за 9 месяцев, включая 16 120 руб. (14 560 руб. плюс 1 560 руб. – удержанные в июне НДФЛ);
- в строке 190 - сумма налога, которую вернули – 1 560 руб.
Выбор такого варианта поведения исключит споры с контролирующими органами.
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
При удержании по инициативе работодателя в соответствии со ст. 137 ТК РФ (кроме удержания из-за счетной ошибки) из дохода сотрудника неотработанных или излишне выплаченных сумм корректировать периоды изначальной выплаты не нужно, перерасчет осуществляется в текущем периоде. При таком подходе НДФЛ в текущем периоде исчисляется с дохода за минусом суммы удержания, расчет 6-НДФЛ не корректируется.
Объясняется это следующим.
Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ налоговый агент обязан внести изменения в расчет 6-НДФЛ, если он обнаружил неотражение или неполноту отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога. Основания для корректировки отсутствуют, если работодатель пересчитывает доход и НДФЛ сотрудника и по своей инициативе производит удержания из дохода сотрудника:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного сотруднику в счет заработной платы;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;
- за неотработанные дни отпуска, если сотрудник увольняется до окончания рабочего года, в котором он уже отгулял ежегодный оплачиваемый отпуск.
В перечисленных случаях ошибок и недочетов в первоначальном расчете не было, поэтому нет оснований его корректировать. Однако при возврате сотрудником сумм, излишне выплаченных из-за счетной ошибки, п. 6 ст. 81 НК РФ обязывает корректировать ранее представленный расчет 6-НДФЛ.