Договор об оказании услуг или выполнении работ помимо выплаты вознаграждения может предусматривать также компенсацию издержек исполнителя, подрядчика (ч. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ).
Если такой договор организация (предприниматель) заключает с физическим лицом, то она становится налоговым агентом по НДФЛ и должна исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет с выплаченных доходов (п. 2 ст. 226 НК РФ). Под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). То, что налоговый агент должен удержать и заплатить НДФЛ с вознаграждения по договору, сомнений не вызывает.
Однако неясно, является ли облагаемым доходом компенсация (оплата) расходов исполнителя по гражданско-правовому договору (далее – ГПД), и должен ли налоговый агент уплатить НДФЛ в бюджет с данных сумм.
Рекомендации для осторожных налоговых агентов
Компенсация (оплата) расходов физического лица – исполнителя по ГПД облагается НДФЛ, поэтому налоговый агент должен удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Такого подхода придерживаются специалисты финансового ведомства.
Обосновывается это следующим образом.
Компенсация организацией (предпринимателем) расходов физического лица по ГПД не относится к компенсационным выплатам, перечисленным в п. 1 ст. 217 НК РФ, поэтому облагается НДФЛ в обычном порядке. Данные суммы являются экономической выгодой исполнителя по договору, поэтому включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. Поэтому организация (предприниматель) при их выплате должна исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет (п. 2 ст. 226 НК РФ).
(См. письма Минфина России от 11.03.2024 № 03-04-05/21172, от 28.09.2020 № 03-04-06/84695, от 04.10.2019 № 03-04-05/76261, от 25.10.2017 № 03-04-06/69945, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22)
Оплата организацией (предпринимателем) проезда, проживания, питания и прочих расходов физического лица в целях исполнения им ГПД осуществляется в интересах данного лица. Таким образом, это доход физического лица в натуральной форме. Ведь согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам в натуральной форме относится оплата налогоплательщиком товаров, работ, услуг, в том числе коммунальных, питания, отдыха, обучения в его интересах. Такие доходы включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. С выплат в натуральной форме налог удержать невозможно, поэтому его следует удерживать при выплате любых денежных средств физическому лицу (п. 4 ст. 226 НК РФ).
(См. письма Минфина России от 24.11.2021 № 03-04-06/95080, от 26.04.2019 № 03-04-06/31273, от 19.12.2018 № 03-04-06/92687, от 02.02.2018 № 03-04-06/6138, от 23.08.2016 № 03-04-06/49311, от 23.05.2016 № 03-04-06/29397, от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131)
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Компенсация (оплата) расходов физического лица – исполнителя по ГПД не облагается НДФЛ, поэтому налоговый агент не должен удерживать НДФЛ с данных сумм. Эту точку зрения разделяет ФНС России и некоторые суды.
Аргументируется этот подход следующим образом.
К доходам налогоплательщика в натуральной форме относятся полученные им товары, выполненные в его интересах работы, оказанные услуги (п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако оплата расходов физического лица – исполнителя, предусмотренная условиями ГПД, осуществляется в интересах заказчика. Поэтому данные суммы не являются доходом физического лица. Объектом НДФЛ по ГПД является только вознаграждение физического лица.
Кроме того, суммы компенсации расходов физического лица – исполнителя по ГПД также не облагаются НДФЛ.
(См. письма ФНС России от 23.06.2022 № БС-15-11/71@, от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, постановления АС Поволжского округа от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013, ФАС Московского округа от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186, Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008, Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-10568/2005)
Учитывая позицию ФНС России и некоторых судов по данному вопросу, при возникновении претензий со стороны контролеров организация (предприниматель) сможет отстоять свою позицию в суде.
Об уплате НДФЛ с компенсации коммунальных и эксплуатационных расходов по договору аренды см. статью-рекомендацию.