По общему правилу доходы физлиц-нерезидентов РФ облагаются по ставке НДФЛ 30 процентов.
Однако для доходов от трудовой деятельности высококвалифицированных иностранных специалистов (далее – ВКС) и беженцев сделано исключение – к ним применяется ставка 13 (15, 18, 20 и 22) процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Под трудовой деятельностью иностранного гражданина понимается работа в РФ на основании трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ, оказание услуг (ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ").
Однако НК РФ не уточняет, что именно относится к доходам от трудовой деятельности. Поэтому работодателю не всегда ясно, по какой ставке следует удерживать НДФЛ с тех или иных выплат данной категории сотрудников.
Рекомендации для осторожных налоговых агентов
Контролирующие органы исходят из того, что к доходу от трудовой деятельности относятся не все, а лишь отдельные выплаты по трудовому договору. Так, ставка 13 (15, 18, 20 и 22) процентов может применяться к следующим видам дохода ВКС, беженца (нерезидента):
- к заработной плате (включая надбавки, доплаты),
- к премиям,
- к оплате командировочных расходов,
- к среднему заработку, сохраняемому за период отпуска,
- к компенсационным выплатам при увольнении,
- к выплате денег ВКС для самостоятельной уплаты взносов в пенсионный фонд иностранного государства.
(См. письма Минфина России от 11.01.2022 № 03-04-06/431, от 30.12.2021 № 03-04-06/107871, от 18.12.2020 № 03-04-06/111456, от 04.02.2020 № 03-15-05/6890, от 08.10.2018 № 03-04-06/72202, от 17.05.2018 № 03-04-06/33293, от 11.07.2016 № 03-04-06/40397, от 23.05.2016 № 03-04-06/29406, ФНС России от 15.03.2019 № БС-4-11/4681@, от 23.04.2012 № ЕД-4-3/6804@).
При этом иные доходы иностранного нерезидента (ВКС, беженца), полученные по трудовому договору, не относятся к доходам от трудовой деятельности и облагаются по ставке НДФЛ 30 процентов. Это касается оплаты (возмещения) расходов на питание, проживание, лечение, обучение, проезд (до работы и обратно, к месту работы и обратно, при переезде), а также подарков и материальной помощи и др.
(См. письма Минфина России от 07.08.2018 № 03-04-06/55674, от 24.01.2018 № 03-04-05/3543, от 02.04.2015 № 03-04-06/18278, от 16.12.2014 № 03-04-06/64843, от 13.06.2012 № 03-04-06/6-168).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Все доходы ВКС и беженцев (нерезидентов), полученные по трудовому договору, следует облагать по ставке НДФЛ 13 (15, 18, 20 и 22) процентов.
Связано это с тем, что к доходам от трудовой деятельности относится не только оплата труда сотрудника, но и иные выплаты, предусмотренные трудовым договором (ст. 57 ТК РФ). Следовательно, к любому доходу иностранного специалиста-нерезидента, полученному в рамках трудового договора, можно применить ставку НДФЛ 13 (15, 18, 20 и 22) процентов.
(См. п. 8 Рекомендаций Научно-консультативного совета, одобренных Президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2013, протокол № 5)
Отметим, что выбор данного варианта поведения может повлечь споры с контролирующими органами. Однако у налогового агента есть шанс отстоять свою позицию в суде, используя приведенные аргументы.