Налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со всех доходов налогоплательщика, источником которых он является (п. 2 ст. 226 НК РФ). Перечень доходов приведен здесь. Однако из этого правила есть исключения. Доходы, при выплате которых организации и предприниматели не обязаны удерживать налог, можно разделить на две группы:
Рассмотрим их подробнее.
Доходы, с которых физическое лицо уплачивает НДФЛ самостоятельно
При получении некоторых видов доходов физическое лицо уплачивает НДФЛ самостоятельно. В таком случае организация (предприниматель) – источник дохода не является налоговым агентом, то есть не удерживает НДФЛ с дохода физического лица. Такой порядок применяется при выплате:
- доходов индивидуальным предпринимателям и другим лицам, занимающимся частной практикой, в том числе адвокатам, нотариусам (ст. 227 НК РФ). При этом оплаченная деятельность должна быть зарегистрирована в установленном порядке (п. 1 ст. 227 НК РФ). О том, как налоговому агенту подтвердить, что вознаграждение выплачено физлицу со статусом ИП, читайте в статье-рекомендации;
- доходов за проданное физическим лицом имущество или имущественные права (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). О том, действуют ли эти положения при реализации имущества физического лица через посредника, см. статью-рекомендацию;
- физическому лицу – резиденту1 дохода от источника, находящегося за пределами РФ. Данные виды выплат перечислены в п. 3 ст. 208 НК РФ. В частности, к ним относятся доходы физического лица от использования или реализации имущества за пределами РФ;
- физическому лицу выигрыша от игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, размер которых не превышающего 15 000 рублей ( пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);
- вознаграждения наследнику (правопреемнику) автора произведения науки, литературы, искусства, изобретения, полезной модели или промышленного образца (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ) и пр. Подробнее о том, с каких именно вознаграждений не следует удерживать НДФЛ, см. статью-рекомендацию.
- граждане-жертвователи, получившие доход в виде денежного эквивалента имущества или ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций. Если переданная недвижимость была в собственности не менее трех лет, НДФЛ не возникает (пп. 8 п. 1 ст. 228, п. 52 ст. 217 НК РФ).
Доходы, не облагаемые НДФЛ
Если доход отнесен к не облагаемым НДФЛ, то обязанности заплатить налог не возникает ни у физического лица, ни у налогового агента (работодателя). Рассмотрим наиболее распространенные из них.
Государственные пособия
Не облагаются НДФЛ государственные пособия, выплачиваемые физическим лицам в соответствии с действующим законодательством (например, пособие по безработице, по беременности и родам, пособие при рождении ребенка, на погребение и др., см. п. 1 ст. 217 НК РФ). В отличие от остальных, пособие по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за ребенком) облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Подробнее об этом читайте в статье.
Компенсационные выплаты работодателя
Освобождаются от НДФЛ все виды компенсационных выплат (в пределах норм), установленные законодательством и связанные с (п. 1 ст. 217 НК РФ):
- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и командировочные расходы);
- возмещением вреда, причинением увечья или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений во временное пользование, коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- увольнением работников (за исключением компенсации за неиспользуемый отпуск);
- возмещением иных расходов (оплата), включая расходы на повышение профессионального уровня работников, компенсацию (оплату) проезда к месту отпуска и обратно северным работникам.
Подробнее об НДФЛ с различных компенсаций читайте в статье.
Единовременные выплаты работодателя
В частности, не облагаются НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями (п. 8 ст. 217 НК РФ):
- членам семьи умершего работника или бывшего работника, вышедшего на пенсию;
- работнику (бывшему работнику, вышедшему на пенсию) в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении, установлении опеки) ребенка. Такая выплата не облагается НДФЛ в размере не более 50 000 руб. на каждого ребенка при условии, что она предоставлена в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения). Минфин России также уточнил, что необлагаемый НДФЛ лимит в размере 50 000 руб. действует в отношении каждого родителя. Поэтому не нужно запрашивать у работодателя второго родителя сведения о том, выплачена ли ему матпомощь и в какой сумме (письма Минфина России от 24.07.2019 № 03-04-06/55026, от 08.07.2019 № 03-04-06/50324.
Подробнее о налогообложении НДФЛ материальной помощи, выплаченной работникам, читайте в статье.
Оплата стоимости путевок (за исключением туристских) работодателем
Не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями стоимости приобретаемых путевок (за исключением туристских) в российские санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (п. 9 ст. 217 НК РФ):
- своим работникам и (или) членам их семей, бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации;
- детям до 18 лет, а также для обучающимся по очной форме в образовательных организациях до 24 лет.
Указанное освобождение применяется при условии, что компенсация стоимости путевок произведена:
- за счет средств от деятельности, по которой организация (предприниматель) применяет специальный налоговый режим;
- за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;
- за счет средств религиозных, а также иных некоммерческих организаций.
При этом не важно, включила ли организация стоимость путевок в расходы по налогу на прибыль.
Льгота предоставляет разово, то есть освобождаться от НДФЛ компенсация (оплата) одной путевки на физическое лицо в налоговом периоде. Подробнее об условиях льготы читайте в статье.
Оплата лечения и медицинского обслуживания работодателем
Суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников (их супругов, родителей, детей (в том числе усыновленных), подопечных (в возрасте до 18 лет)), а также бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, не облагаются НДФЛ (п. 10 ст. 217 НК РФ). Освобождение применяется, если оплата производится за счет средств работодателя, которые остались после уплаты налога на прибыль, то есть из чистой прибыли. Когда средства на оплату лечения (медобслуживания) предоставлены непосредственно работнику, от него нужно получить документы, подтверждающие, что выделенные суммы израсходованы по целевому назначению. В противном случае работодателю придется удержать НДФЛ со стоимости указанных услуг (письмо Минфина России от 24.09.2013 № 03-04-06/39635). Кроме того, если работнику выплачено больше денежных средств, чем фактически он затратил на лечение, то с суммы разницы работодатель должен удержать НДФЛ в общем порядке. Подробнее читайте в статье.
Оплата за обучение
Не облагается НДФЛ оплата за обучение физического лица в российских образовательных организаций, имеющих лицензию, или в иностранных образовательных учреждениях по основным и дополнительным общеобразовательным программам (п. 21 ст. 217 НК РФ).
При этом наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты. Это означает, что не облагается НДФЛ и оплата стоимости обучения детей работников организации (письма Минфина России от 10.12.2020 № 03-04-06/108151, от 24.11.2020 № 03-04-05/102163).
Оплата стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет
Освобождаются от НДФЛ доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет, обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих лицензию (п. 45 ст. 217 НК РФ).
Причем льгота применяется независимо от того, являются ли лица, получающие доход, сотрудниками организации.
Подарки, материальная помощь
Не облагаются НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 рублей, полученные физическими лицами по каждому из следующих оснований за налоговый период (календарный год) (п. 28 ст. 217 НК РФ):
- стоимость подарков, полученных от организаций или предпринимателей;
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости медикаментов, назначенных врачом;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
- стоимость выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;
- суммы материальной помощи студентам (курсантам), аспирантам, адъюнктам, ординаторам и ассистентам-стажерам, переданные организацией, осуществляющей образовательную деятельность.
Если физическое лицо получило от организации (предпринимателя) доход в виде подарков, совокупная стоимость которых за налоговый период (календарный год) превысила 4 000 руб., то организация (предприниматель) будет признана налоговым агентом. То есть она должна удержать НДФЛ с суммы, превышающей 4 000 руб., и перечислить его в бюджет. Аналогичные обязанности возникают у организации (предпринимателя) и по другим перечисленным в п. 28 ст. 217 НК РФ доходам. Чтобы определить, превысила ли сумма выплаченных доходов установленный лимит, нужно вести их персонифицированный учет (письма Минфина России от 08.05.2013 № 03-04-06/16327, ФНС России от 02.07.2015 № БС-4-11/11559@).
Кроме того, с 01.01.2022 НДФЛ не облагаются денежные средства и (или) иное имущество, безвозмездно перечисленные (переданные) гражданам в связи с прохождением военной службы (с участием в специальной военной операции) или членам их семей ( п. 93 ст. 217 НК РФ, пп. "д" п. 10 ст. 2 Закона № 443-ФЗ). Речь идет о тех, кто:
- призван на военную службу по мобилизации,
- находится в запасе, но заключил контракт на военную службу по п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ,
- заключил контракт о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы РФ,
- проходит военную службу в Вооруженных Силах РФ по контракту или в войсках национальной гвардии РФ, воинских формированиях и органах по п. 6 ст. 1 Федерального закона от 31.05.1996 № 61-ФЗ "Об обороне".
Иными словами, от НДФЛ освободили безвозмездные выплаты мобилизованным и членам их семей, включая материальную помощь, выплаченную работодателем (см. разъяснения ФНС России). Необлагаемый НДФЛ размер выплат в этом случае не ограничен.
Подробнее о налогообложении НДФЛ материальной помощи, выплаченной работникам, читайте в статье.
Дополнительные взносы работодателя на накопительную пенсию работника
Работодатель вправе уплачивать дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию своих работников. Такие взносы не облагаются НДФЛ в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого работодатель уплачивал взносы (п. 39 ст. 217 НК РФ).
Возмещение работодателем затрат сотрудника по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья
Суммы возмещения организацией (предпринимателем) своим работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения не облагаются НДФЛ. Для этого необходимо, чтобы такие суммы включались в состав расходов при расчете налога на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ).
Если организация (предприниматель) уплачивает проценты по займу (кредиту) работника непосредственно банку, то освобождение от НДФЛ не применяется, поскольку возмещения работнику не производится (письмо Минфина России от 29.12.2010 № 03-04-06/6-322). Кроме того, в связи с тем, что данные затраты возмещаются только работнику, соответственно, все документы на целевое использование заемных (кредитных) средств, на фактическую уплату процентов должны быть оформлены на этого работника (письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 № 20-14/3/054889@).
Выплаты членам профсоюза
Освобождаются от НДФЛ выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей (п. 31 ст. 217 НК РФ).
Благотворительная помощь
Освобождается от НДФЛ благотворительная помощь в денежной или натуральной форме, оказанная нуждающимся гражданам (п. 8.2 ст. 217 НК РФ). Важно, чтобы благотворительную помощь оказывали организации, которые зарегистрированы в качестве благотворительных согласно закону от 11.08.1995 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Именно такие организации не должны исчислять и удерживать НДФЛ при оказании помощи нуждающимся гражданам (см. письмо Минфина России от 29.03.2021 № 03-03-06/3/22650).
Помощь ветеранам и инвалидам
Пункт 33 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки в полном размере независимо от источника дохода:
- ветеранам, труженикам тыла, инвалидам ВОВ,
- вдовам военнослужащих, погибших в войне с Финляндией, ВОВ, войне с Японией, вдовам погибших инвалидов ВОВ,
- бывшим узникам (в т. ч. несовершеннолетним) нацистских концлагерей, тюрем, гетто и других мест содержания;
- военнопленным во время ВОВ.
До 01.01.2021 они освобождались от НДФЛ при условии, что были выплачены за счет бюджетных средств и средств иностранных государств в полном размере или за счет средств иных лиц (в т. ч. коммерческих организаций) – в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период (календарный год). Теперь необлагаемый размер таких выплат не ограничен независимо от источника выплаты.
Освобождаются от НДФЛ доходы, полученные инвалидами или детьми-инвалидами в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 № 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ", а также оплата дополнительных выходных дней для уходы за детьми-инвалидами по ст. 262 ТК РФ (п. 78 ст. 217 НК РФ).
Кроме того, не облагаются НДФЛ суммы, потраченные организацией или предпринимателем на оплату технических средств профилактики инвалидности, реабилитацию инвалидов, а также на приобретение и содержание собак-проводников (п. 22 ст. 217 НК РФ).
Доходы от участия в организациях
Освобождаются от налогообложения НДФЛ доходы, полученные от участия в других организациях:
- в результате переоценки основных фондов (средств) (п. 19 ст. 217 НК РФ);
- при реорганизации акционерного общества, когда производится распределение акций новой компании и (или) эти акции подлежат обмену на акции ликвидируемой компании (п. 19 ст. 217 НК РФ);
- доходы, получаемые от реализации акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что они принадлежали налогоплательщику более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Эти положения распространяются на ценные бумаги и доли, приобретенные после 01.01.2011;
- доходы, получаемые от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года (абз. 3 п. 17.2 ст. 217 НК РФ);
- доходы налогоплательщика - контролирующего лица, полученные от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации за соответствующие налоговые периоды, а также уплачен налог на прибыль с дохода компании (п. 66 ст. 217 НК РФ);
- доходы, полученные в денежной и (или) натуральной формах из нераспределенной прибыли иностранной структуры без образования юридического лица (в том числе при ее прекращении, ликвидации), в пределах стоимости имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, ранее внесенных в данную структуру получателем дохода и (или) лицами, являющимися в соответствии с Семейным кодексом РФ членами его семьи и (или) близкими родственниками (п. 67 ст. 217 НК РФ).
Банкротство гражданина
Не облагаются НДФЛ доходы налогоплательщика-банкрота, а именно (п. 62, 63 ст. 217 НК РФ):
- доходы в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении его в деле о банкротстве;
- доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества.
Доходы, связанные с коронавирусом
Среди необлагаемых доходов названы следующие:
- доходы в натуральной форме работников медицинских организаций, стационарных отделений, организаций социального обслуживания, а также иных лиц, подвергающихся риску заражения коронавирусом (п. 85 ст. 217 НК РФ). Имеются в виду доходы, возникающие при предоставлении таким лицам во временное пользование жилых помещений и (или) питания на период выполнения обязанностей в изолированном режиме на период ограничительных мероприятий в связи с коронавирусом (пп. "г" п. 14 ст. 2 Закона № 374-ФЗ);
- выплаты стимулирующего характера за особые условия труда, дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения коронавирусной инфекции (в т. ч. за социальные и медицинские услуги). Такие выплаты могут осуществляться на основании федеральных законов, актов президента и Правительства РФ из федерального бюджета, а также из регионального бюджета (п. 81 ст. 217 НК РФ, см. подробнее);
- доходы предпринимателей по льготным кредитам в виде списанной задолженности, а также материальной выгоды от экономии на процентах освобождаются от НДФЛ по п. 62.2 ст. 217 НК РФ. Но только если кредит предоставлен с 01.01.2020 по 31.12.2021 по постановлениям Правительства РФ от 16.05.2020 № 696, от 02.04.2020 № 422, от 27.02.2021 № 279, а кредитная организация получила субсидию на выдачу таких кредитов (см. подробнее).
- доход в виде зарплаты работников в размере 12 792 руб., выплаченной работодателями, которые получили в 2021 году субсидию на нерабочие дни, однократно освобождается от НДФЛ (в месяце получения субсидии на нерабочие дни или в следующем месяце). Эти правила предусмотрены п. 89 ст. 217 НК РФ (см. подробнее);
- призы в денежной и натуральной форме, выплаченные в рамках стимулирующих мероприятий для граждан, участвующих в вакцинации от коронавируса. Речь идет о выплатах за счет бюджетной системы в соответствии с законодательными актами РФ, актами Президента РФ и Правительства РФ, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов РФ, решениями органов местного самоуправления (п. 87 ст. 217 НК РФ)
Статьи-рекомендации:
1 Резидентами являются физические лица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев (ст. 207 НК РФ, см. подробнее).