Кто признается налогоплательщиком
По общему правилу плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве (п. 1 ст. 388 НК РФ):
- собственности;
- постоянного (бессрочного) пользования. Такими землепользователями могут быть только органы государственной власти и местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, центры исторического наследия президентов РФ (ст. 268 ГК РФ, ст. 39.9 ЗК РФ);
- пожизненного наследуемого владения. На данном праве земельные участки предоставлялись гражданам до введения в действие Земельного кодекса РФ (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ).
При этом указанные земельные участки должны признаваться объектами налогообложения согласно ст. 389 НК РФ.
Исключение составляют земельные участки (являющиеся объектом налогообложения), которые входят в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (ПИФ). Плательщиком налога в этом случае выступает управляющая компания. Налог уплачивается за счет средств ПИФ (п. 1 ст. 388 НК РФ).
При этом земельные участки признаются недвижимостью. Поэтому все вышеуказанные права на них подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее – ЕГРН, реестр) органами Росреестра (ст. 130, 131 ГК РФ, ст. 1, 3 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", постановление Правительства РФ от 01.06.2009 № 457). Согласно п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр (если иное не установлено законом).
Следовательно, в общем случае плательщиком земельного налога является лицо, за которым в ЕГРН зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования либо право пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним соответствующего права (внесения записи в реестр) и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на этот земельный участок (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54, письма Минфина России от 26.03.2024 № 03-05-06-02/27174, от 15.03.2021 № 03-05-06-02/18102, от 21.01.2020 № 03-05-06-02/3068).
Такой порядок действует и в случае, когда договор купли-продажи земельного участка признается судом недействительным, то есть покупатель по такому договору признается плательщиком налога до внесения в ЕГРН записи о восстановлении права собственности продавца (постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12, письма ФНС России от 07.04.2025 № БС-2-21/5611@, Минфина России от 20.03.2019 № 03-05-05-02/18428, Определение Верховного Суда РФ от 02.03.2022 № 308-ЭС22-41 по делу № А63-12259/2019).
Исключение составляют ситуации, когда права на объекты недвижимости (в т.ч. земельные участки) признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации в реестре. Такие правообладатели признаются плательщиками земельного налога независимо от наличия регистрационной записи в ЕГРН. К ним относятся:
- права на объекты недвижимости (в т.ч. земельные участки), которые возникли до дня вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (фактически утратил силу с 01.01.2017). Государственная регистрация таких прав в ЕГРН проводится по желанию их обладателей;
- права на объекты недвижимости (в т.ч. земельные участки), которые возникли в силу закона (вследствие обстоятельств, указанных в законе, не со дня государственной регистрации прав). Примером возникновения права на недвижимость в силу закона является универсальное правопреемство, под которым понимается реорганизация юридических лиц (за исключением выделения), а также наследование. Государственная регистрация таких прав в ЕГРН осуществляется по заявлениям правообладателей, решению государственного регистратора прав при поступлении от органов государственной власти и нотариусов сведений, подтверждающих факт возникновения таких прав (кроме случаев, установленных федеральными законами).
(См. п. 1, 2 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", п. 4, 5 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).
Несмотря на отсутствие в реестре записи о госрегистрации права на такие объекты недвижимости (в т.ч. земельные участки), сведения о них могут быть внесены Росреестром в ЕГРН в соответствии с правилами п. 4-9 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ.
При этом следует учитывать, что государственная регистрация прав на указанные объекты недвижимости в ЕГРН обязательна при государственной регистрации перехода таких прав, их ограничения и обременения данных объектов недвижимости или совершенной сделки с указанным объектом недвижимости, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ).
Что касается земельного участка, который входит в имущество, составляющее ПИФ, то, по нашему мнению, обязанность уплачивать земельный налог по нему возникает у управляющей компании с момента государственной регистрации в ЕГРН права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на этот участок (письмо ФНС России от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@).
Отметим, что органы Росреестра обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения:
- сведения о недвижимом имуществе (в т.ч. земельном участке), зарегистрированных в этих органах;
- правах и сделках, зарегистрированных в этих органах в отношении данной недвижимости;
- о владельцах этой недвижимости.
Сделать это нужно в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Кроме того, ежегодно до 15 февраля необходимо представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Это следует из п. 4 ст. 85 НК РФ и направлено на то, чтобы минимизировать сокрытие объектов недвижимости (в т.ч. земельных участков) от налогообложения.
Кто не признается налогоплательщиком
Согласно п. 2 ст. 388 НК РФ организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве безвозмездного (в т.ч. срочного) пользования (ст. 24 ЗК РФ) или на основании договора аренды (ст. 22 ЗК РФ), не признаются плательщиками земельного налога.