Налог на имущество организаций

Налоговая база

Дата публикации 29.02.2024

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется:

Свои особенности имеет порядок определения налоговой базы по имуществу, которое передано (приобретено, создано) в рамках выполнения договора простого (либо инвестиционного) товарищества.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (п. 1 ст. 376 НК РФ).

При этом объект может находиться на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море (на континентальном шельфе) или в исключительной экономической зоне РФ. В таком случае налоговая база рассчитывается пропорционально доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ (п. 2 ст. 376 НК РФ). Организация самостоятельно определяет указанную долю по состоянию на отчетную дату исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта (письмо Минфина РФ от 26.10.2006 № 03-02-07/1-294).

Также налоговая база рассчитывается отдельно в отношении недвижимости, входящей в состав Единой системы газоснабжения. Расчет производится в целом по субъекту РФ, в котором находится это имущество (ст. 385.2 НК РФ).

Среднегодовая стоимость имущества

Расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости этого имущества применяется к большинству объектов недвижимости. Это вся иная недвижимость, на которую согласно п. 1, 2 ст. 378 НК РФ, пп. 2, 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ не распространяются правила исчисления налога по кадастровой стоимости.

Среднегодовая стоимость имущества определяется налогоплательщиками самостоятельно исходя из остаточной стоимости этого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета организации. Однако если остаточная стоимость включает в себя денежную оценку предстоящих затрат на объект, то данные суммы не учитываются в расчете налоговой базы (абз. 1 п. 3 ст. 375 НК РФ).

Под предстоящими затратами здесь понимаются оценочные обязательства, увеличивающие первоначальную стоимость объекта ОС в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 (будущие затраты, связанные с функционированием объекта, которые можно достоверно оценить по состоянию на отчетную дату). Например, это могут быть затраты на демонтаж и утилизацию ОС по истечении срока эксплуатации, которые организация обязана выполнить в соответствии с требованиями законодательства.

Если по правилам бухучета амортизация по объекту ОС не начисляется, то для определения среднегодовой стоимости такого имущества следует уменьшить его первоначальную стоимость на сумму накопленного износа. Такой износ исчисляется по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (абз. 2 п. 3 ст. 375 НК РФ). Это относится, например, к следующим объектам ОС (п. 28 ФСБУ 6/2020):

Отметим также, что исчисление налога на имущество по среднегодовой стоимости в отношении недвижимости, которая возвращается предыдущему собственнику (продавцу) на основании решения суда, производится у обеих сторон в общем порядке (за период нахождения на балансе в составе ОС). Покупатель, который по решению суда обязан возвратить ранее приобретенный объект недвижимости, должен учитывать его в бухучете в качестве основных средств до тех пор, пока соблюдаются соответствующие критерии. Как только эти условия прекращаются, недвижимость выбывает из состава ОС, а покупатель перестает платить по ней налог на имущество. Продавец, которому присуждена недвижимость, на дату ее фактического получения обязан отразить эту операцию в бухгалтерском учете и включить объект в состав основных средств. С этого момента он опять становится плательщиком налога на имущество по возвращенной недвижимости. Так, если недвижимость была реально передана покупателю по договору купли-продажи, который затем признан недействительным, продавец не должен платить по ней налог на имущество за период ее нахождения у покупателя. Эта обязанность у него появится только с момента фактического возврата объекта по акту приема передачи (см. п. 2, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, письмо Минфина России от 14.01.2021 № 03-05-05-01/1036).

Порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества

При расчете среднегодовой стоимости имущества складываются величины остаточной стоимости объектов основных средств на 1-е число каждого из 12 месяцев отчетного года и на 31 декабря этого года (п. 4 ст. 376 НК РФ). Полученная сумма делится на количество месяцев налогового периода плюс единица (т.е. на 13). Частное от деления и будет искомой среднегодовой стоимостью – базой для расчета налога на имущество по итогам налогового периода (года).

При этом законом субъекта РФ на налогоплательщика может быть возложена обязанность уплачивать в течение года авансовые платежи по итогам отчетного периода. Для этого необходимо определить среднюю стоимость имущества. Она рассчитывается следующим образом: складываются величины остаточной стоимости объектов налогообложения на первое число каждого месяца отчетного периода и на первое число месяца, следующего за отчетным периодом. Полученная сумма делится на количество месяцев отчетного периода плюс единица (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Пример

Например, при расчете средней стоимости имущества за полугодие (в отчетном периоде 6 месяцев) складываются величины остаточной стоимости объектов основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня и 1 июля. Полученная сумма делится на семь (6+1). Частное от деления и будет искомой средней стоимостью – базой для расчета авансового платежа по налогу на имущество по итогам отчетного периода (полугодия).

Однако имущество может отражаться в составе основных средств, в том числе первого числа месяца, а также 31 декабря. В связи с тем, что бухгалтерские записи производятся, как правило, в рабочее время бухгалтера (например, с 9.00 до 18.00), могут возникнуть вопросы о порядке учета стоимости такого имущества для целей расчета налоговой базы. Ответы на них см. в статье-рекомендации.

Кроме того, все основные средства организации могут выбыть в середине года. Также сама организация может быть образована (ликвидирована, реорганизована) в середине года. Как рассчитать среднегодовую (среднюю) стоимость в первом и втором случае, см. статьи-рекомендации.

При этом организации, осуществляющие строительство (реконструкцию, модернизацию) гидротехнических сооружений и сооружений инфраструктуры воздушного транспорта вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 6 ст. 376 НК РФ. Такие налогоплательщики могут уменьшить налоговую базу в виде среднегодовой стоимости на сумму законченных капитальных вложений, которые увеличивают балансовую стоимость этих сооружений.

Это относится к следующим объектам:

Данная льгота применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов после 1 января 2010 года и действует до 1 января 2025 года (ст. 2 Федерального закона от 27.11.2010 № 308-ФЗ).

Кадастровая стоимость имущества

Порядок расчета налога по кадастровой стоимости установлен в ст. 378.2 НК РФ.

В отношении российских организаций и постоянных представительств иностранных организаций данный порядок распространяется только на некоторые используемые ими объекты недвижимости.

Особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимости на основе кадастровой стоимости могут предусматриваться исключительно законами субъектов РФ при установлении налога на имущество организаций (п. 2 ст. 372 НК РФ). Такой порядок определения налоговой базы может быть принят только после утверждения субъектом РФ результатов проведения кадастровой оценки объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ).

При этом закон субъекта РФ о налоге на имущество (в т.ч. о внесении изменений в него) вступает в силу по правилам ст. 5 НК РФ: строго по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ). Следовательно, закон субъекта РФ о налоге на имущество (в т.ч. о внесении изменений в него) может вступить в силу с нового года, только если его опубликуют не позднее 30 ноября текущего года.

Кроме того, налог на имущество всегда рассчитывается исходя из кадастровой стоимости в отношении недвижимого имущества иностранных организаций, если они не осуществляют деятельность в России через постоянные представительства либо если принадлежащее им недвижимое имущество не относится к деятельности такого представительства (пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Однако если в отношении такой недвижимости кадастровая стоимость не определена, налоговая база по ней принимается равной нулю и налог не уплачивается (п. 14 ст. 378.2 НК РФ).

К каким объектам применяется кадастровая стоимость при расчете налога на имущество

Рассчитывать налоговую базу по налогу на имущество организаций на основании кадастровой стоимости необходимо по следующим объектам (п. 1 ст. 378.2 НК РФ):

1. административно-деловой центр (помещения в нем). Под административно-деловым центром следует понимать отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), в котором помещения принадлежат одному или нескольким собственникам и которое соответствует какому-либо из следующих требований (п. 3 ст. 378.2 НК РФ):

2. торговый центр или комплекс (помещения в нем). Таким объектом признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), в котором помещения принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает какому-либо из следующих требований (п. 4 ст. 378.2 НК РФ):

Необходимо учитывать, что Конституционный Суд РФ в постановлении от 12.11.2020 № 46-П отметил, что недвижимость, которая не используется в торговых целях, не может облагаться по кадастровой стоимости на том лишь основании, что вид разрешенного использования земельного участка, на котором она расположена, предполагает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. Эту точку зрения учли специалисты ФНС России в письме от 16.11.2020 № БС-4-21/18729@ (см. также п. 4 письма от 15.02.2021 № БС-4-21/1811@). В налоговой службе пояснили, что организация вправе оспорить включения подобного имущества в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. Если после направления запроса в орган власти субъекта РФ, уполномоченный на формирование указанного перечня, такое включение признают необоснованным, плательщик может рассчитывать налог по среднегодовой стоимости, а также подать уточненные декларации за прошлые периоды (не более трех лет) и заявление на возврат переплаты по налогу (если ранее налог по такому имуществу был уплачен исходя из кадастровой стоимости).

Отдельно стоящее нежилое здание, в котором есть как торговые площади, так и офисы, с 01.01.2015 признается одновременно административно-деловым и торговым центром. У такой недвижимости может быть один или несколько собственников, при этом не менее 20 процентов площади всего здания (а не каждого отдельно взятого помещения) должно предназначаться под офисы и сопутствующую им инфраструктуру (включая паркинг), объекты торговли и бытового обслуживания, заведения общепита (п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ).

3. нежилые помещения (не являющиеся административно-деловыми или торговыми центрами), которые соответствуют одному из следующих требований (п. 5 ст. 378.2 НК РФ):

4. недвижимость иностранных организаций, которые:

5. жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. Данные объекты, принадлежащие юридическим лицам, облагаются исходя из кадастровой стоимости с 1 января 2020 г. С 01.01.2024 в этот перечень включены многоквартирные дома и наемные дома (п. 105 ст. 2, ч. 3 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ).

До 01.01.2020 по кадастровой стоимости облагались только принадлежащие юридическим лицам жилые дома и жилые помещения (комнаты, квартиры). Это относилось к тем объектам жилого фонда, которые организация не учитывала на балансе в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (например, приобретенные для перепродажи) (см. также письма Минфина России от 16.09.2015 № 03-05-05-01/53061, от 27.04.2015 № 03-05-05-01/23982, от 04.03.2015 № 03-03-06/1/11187).

Конкретный перечень объектов административно-делового и торгового назначения, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости (указаны выше в пунктах 1-4), можно узнать (п. 7 ст. 378.2 НК РФ):

Орган исполнительной власти субъекта РФ должен сформировать перечень указанных объектов не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество, т.е. до 1 января (п. 7 ст. 378.2 НК РФ). Отметим, что данная норма не противоречит ст. 5 НК РФ и нет необходимости публиковать перечень в Интернете до 1 декабря. Связано это с тем, что рассматриваемый перечень формируется исключительно в соответствии с критериями, которые установлены в законе о налоге на имущество субъекта РФ, т.е. носит вторичный, информационный характер. Сам по себе перечень не содержит каких-либо новых условий или изменений порядка налогообложения, установленного законом (см. апелляционное определение Верховного Суда РФ от 20.02.2017 № 32-АПГ16-14 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 19.05.2017 № БС-4-21/9464@, постановления АС Западно-Сибирского округа от 16.10.2015 № Ф04-24701/2015, от 15.10.2015 № Ф04-24678/2015).

Таким образом, если закон субъекта РФ опубликован до 1 декабря, а перечень объектов размещен в Интернете не позднее 1 января очередного налогового периода, применять кадастровую стоимость при расчете налога на имущество нужно именно с этого периода.

Однако возможна ситуация, когда орган исполнительной власти в течение года исключает какой-либо объект из перечня объектов недвижимости, облагаемых по кадастровой стоимости. Как рассчитать налог в такой ситуации, см. статью-рекомендацию.

Отметим, что кадастровая стоимость не применяется при расчете налога, если:

В перечисленных случаях организации определяют налоговую базу из расчета среднегодовой стоимости облагаемого имущества, но только в том случае, если объект недвижимости учтен в качестве основного средства (пп. 2, 2.2 п. 12 ст. 378.2, п. 1 ст. 375 НК РФ).

Отметим, до 2021 г. по административно-деловой и торговой недвижимости, кадастровая стоимость которой не была определена в течение текущего календарного года (даже если она была названа в перечне), налог на имущество вообще не платился. Связано это с тем, что в НК РФ отсутствовал порядок определения налоговой базы в этом случае (письма Минфина России от 28.12.2018 № 03-05-05-01/95999, от 27.09.2017 № 03-05-04-01/62799 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 29.09.2017 № БС-4-21/19633@). Как отмечено выше, теперь такая недвижимость облагается по среднегодовой стоимости. Это следует из редакции пп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ, действующей с 01.01.2021.

На кого распространяется порядок расчета налога по кадастровой стоимости

Рассчитывают и уплачивают налог исходя из кадастровой стоимости недвижимости (пп. 2 п. 1 ст. 374 НК РФ):

Определение кадастровой стоимости имущества

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость объекта недвижимости, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, за который рассчитывается налог (авансовый платеж). При этом на 2023 г. устанавливается выгодное для налогоплательщиков исключение из этого правила. Если кадастровая стоимость объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 01.01.2023, увеличится по сравнению с кадастровой стоимостью, внесенной в ЕГРН и подлежащей применению с 01.01.2022, и такое увеличение не связано с изменением характеристик этой недвижимости, то налог за 2023 г. необходимо рассчитать из кадастровой стоимости, подлежащей применению с 01.01.2022 (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Применяемый в 2023 году льготный порядок определения кадастровой стоимости имущества не распространяется на 2024 год. С налогового периода 2024 года действует общий порядок расчета земельного налога, который предполагает расчет налога по кадастровой стоимости, установленной на 01.01.2024 (п. 17 ст. 2 Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ).

Следует учитывать, если какие-либо объекты административно-делового и торгового назначения не были включены в перечень таких объектов на 1 января (были выявлены в течение налогового периода), облагать их по кадастровой стоимости можно не ранее следующего года (при условии включения в перечень).

Однако из этого правила есть исключения:

Если кадастровая стоимость помещения, которое является объектом налогообложения, неизвестна, но определена кадастровая стоимость всего здания, в котором расположено такое помещение, налоговая база рассчитывается по формуле (п. 6 ст. 378.2 НК РФ):

Налоговая база = кадастровая стоимость здания x доля площади помещения в общей площади здания

Возможна ситуация, когда организация владеет одним или несколькими помещениями в здании, при этом такие помещения поименованы в перечне, а само здание – нет. В подобном случае налог нужно рассчитать исходя из кадастровой стоимости помещений (письмо Минфина России 05.06.2023 № 03-05-05-01/51675).

Если в течение налогового периода кадастровая стоимость объекта изменилась, то по общему правилу такое изменение не учитывается при определении налоговой базы в текущем и предыдущих налоговых периодах. Однако из этого правила есть несколько исключений (п. 15 ст. 378.2 НК РФ):

Налоговая база по имуществу, которое передано (приобретено, создано) по договору простого (либо инвестиционного) товарищества

Данное имущество является общим имуществом товарищей и учитывается участником договора, который ведет общие дела, на отдельном балансе.

При этом каждый участник договора простого (или инвестиционного) товарищества самостоятельно определяет налоговую базу по внесенному им в совместную деятельность имуществу и по приходящейся на него доле приобретенного (созданного) в процессе выполнения договора имущества. Указанная доля определяется пропорционально стоимости вклада каждого участника в совместную деятельность.

Налоговая база складывается из среднегодовой либо кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества. Данные об остаточной (кадастровой) стоимости налогооблагаемого общего имущества и о доле каждого участника в общем имуществе обязан предоставить товарищ, ведущий учет деятельности товарищества, не позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом (ст. 377, п. 11 ст. 378.2 НК РФ).

 

Статьи-рекомендации: