Базой для расчета налога на имущество по итогам налогового (отчетного) периода может быть среднегодовая (средняя) стоимость этого имущества (ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Чтобы определить среднегодовую стоимость, необходимо сначала сложить величины остаточной стоимости объектов основных средств на первое число каждого месяца отчетного года и на 31 декабря этого года. Затем полученная сумма делится на 13 (количество месяцев налогового периода, увеличенное на единицу).
По такому же принципу рассчитывается средняя стоимость имущества по окончании отчетного периода: складываются величины остаточной стоимости объектов налогообложения на первое число каждого месяца отчетного периода и на первое число месяца, следующего за отчетным периодом. Полученная сумма делится на количество месяцев отчетного периода, увеличенное на единицу.
При этом организация (плательщик налога на имущество) может быть создана (ликвидирована, реорганизована) в середине года. В ст. 55 НК РФ установлены специальные правила определения первого (последнего) налогового периода для таких организаций.
Например, если организация создана в период с 1 января по 30 ноября, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания (государственной регистрации) до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). Если организация ликвидирована (реорганизована), последним налоговым периодом для нее является период времени с 1 января этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Возникает вопрос: нужно ли учитывать положения ст. 55 НК РФ при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций, если организация создана (ликвидирована, реорганизована) в середине года?
Рекомендации
Рассчитывать среднегодовую (среднюю) стоимость имущества в данной ситуации следует в общем порядке (в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ) без учета норм ст. 55 НК РФ.
Объясняется это тем, что специальных правил определения налоговой базы по налогу на имущество для указанного случая НК РФ не предусматривает.
При этом налоговой базой по налогу на имущество является средняя стоимость имущества за календарный год (отчетный период), а не за период деятельности организации. При определении среднегодовой (средней) стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).
Аналогичные правила применяются при создании или ликвидации в течение года обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс.
(См. письма Минфина РФ от 13.09.2012 № 03-05-05-01/54, от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26, ФНС России от 30.07.2013 № БС-4-11/13835, от 11.11.2010 № ШС-37-3/15203, УФНС России по г. Москве от 26.05.2011 № 16-15/051755@).
Таким образом, если организация создана, например, в апреле, а основные средства на балансе организации появились в середине мая, то при расчете средней стоимости имущества за полугодие следует сложить следующие величины:
- на первые числа января, февраля, марта, апреля и мая – нули;
- на первое июня – первоначальная стоимость основных средств;
- на первое июля – первоначальная стоимость основных средств, уменьшенная на сумму начисленной 30 июня амортизации.
Полученная сумма, поделенная на семь, будет искомой средней стоимостью имущества.
Если произошла реорганизация, например, в форме выделения, то основные средства, переданные новой (выделившейся) организации, приходуются на баланс возникшей организации на дату ее госрегистрации. На эту же дату основные средства списываются с баланса реорганизуемой организации. Соответственно, до того момента, пока запись о выделившейся компании не будет внесена в ЕГРЮЛ, налог на имущество по переданной недвижимости должна уплачивать реорганизуемая компания.
(См. письма Минфина России от 08.08.2017 № 03-05-05-01/50478, от 11.01.2008 № 03-05-05-01/2, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2013 № А05-1328/2013).
Таким образом, стоимость основных средств, выделенных для вновь образованной организации, учитывается в новой организации при расчете налоговой базы по налогу на имущество:
- если дата государственной регистрации организации первое число месяца – начиная с первого числа месяца регистрации;
- если дата государственной регистрации организации НЕ первое число – начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем регистрации.
В реорганизуемой организации стоимость основных средств, выделенных для вновь образованной организации, последний раз учитываются при расчете налога на имущество:
- если дата государственной регистрации новой организации – первое число месяца – на первое число месяца предшествующего месяцу регистрации;
- если дата государственной регистрации организации НЕ первое число – на первое число месяца регистрации.