Документ

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС"

Комментарий

В Постановлении от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ (далее - Постановление) затронул некоторые спорные вопросы исчисления НДС, с которыми сталкиваются налогоплательщики. Если налоговый орган занимает позицию, противоположную высказанной в данном Постановлении, то у налогоплательщика есть все шансы отстоять свои интересы в суде. Ведь разъяснения Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов в РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ").

Государственные (муниципальные) органы – плательщики НДС

Государственные (муниципальные) органы, имеющие статус государственного (муниципального) учреждения, являются плательщиками НДС по тем хозоперациям, в которых они действуют в своих интересах как самостоятельный хозяйствующий субъект. Однако они не должны платить НДС в том случае, если исполняют функции публично-правового образования (РФ, субъекта РФ, муниципального образования) или выступают от его имени (по ст. 125 ГК РФ). Дело в том, что ст. 143 НК РФ не называет публично-правовые образования плательщиками НДС.

Отметим, что ВАС РФ впервые четко разделил случаи, когда органы власти, являющиеся юридическими лицами, должны платить НДС (п. 1 Постановления). Ведь в данном вопросе существует правовая неопределенность. Причем официальные органы также приходили к выводу, что органы власти, зарегистрированные в ЕГРЮЛ, могут являться плательщиками НДС (см. письма Минфина России от 07.12.2007 № 03-07-11/616, ФНС России от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@).

Нарушение срока представления документов не лишает права на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ

Для использования освобождения от уплаты НДС в налоговый орган представляются письменное уведомление и документы, подтверждающие, что выручка за последние 3 месяца не превысила 2 млн рублей. Их следует представить до 20 числа месяца, начиная с которого такое освобождение используется (п. 3 ст. 145 НК РФ).

В п. 2 Постановления Пленум ВАС РФ уточнил, что данная норма предусматривает лишь информирование налогового органа о намерении использовать освобождение от уплаты НДС. Ответственность же за нарушение данного срока не предусмотрена. Поэтому если налогоплательщик фактически применяет освобождение, но в установленный срок не уведомил налоговый орган об этом, ему не могут отказать в использовании данной льготы. Аналогичные правила следует применять к уведомлениям о продлении использования права на освобождение по п. 5 ст. 145 НК РФ. Отметим, что до выхода комментируемого постановления единства в судебной практике по данному вопросу не было (см. статью-рекомендацию).

Расчет выручки, дающей право на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ

Налогоплательщик может применять освобождение от уплаты НДС при условии, что выручка от реализации за 3 предшествующих месяца не превысила 2 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). Однако НК РФ не поясняет, как следует определять ее размер, какие суммы в нее включать. Комментируемое постановление пролило свет на данные вопросы.

Во-первых, организации должны определять выручку от реализации по правилам ее признания и отражения в бухучете. Именно регистры бухучета являются источником сведений о полученной выручке. В связи с этим не случайно в пакете документов, дающем организации право на освобождение, представляется выписка из бухгалтерского баланса (п. 3 Постановления).

То есть Пленум ВАС РФ поставил точку в спорах о порядке расчета выручки, в частности, о включении в нее полученных авансов. По правилам бухучета авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Соответственно, их не стоит включать в расчет выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС. Отметим, что такой подход ранее разделяли официальные органы и суды (см. статью-рекомендацию).

Во-вторых, при определении размера выручки не учитываются поступления по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от НДС). Это связано с тем, что освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ направлено на снижение налоговой нагрузки на лиц, которые совершают незначительный объем облагаемых НДС операций (п. 4 Постановления). ФНС и судебная практика поддерживают аналогичную позицию (см. статью-рекомендацию).

В-третьих, при решении вопроса о праве на применение освобождения от уплаты НДС не учитываются доходы от операций по реализации подакцизных товаров. Поскольку по данным операциям освобождение не применяется по п. 2 ст. 145 НК РФ (п. 4 Постановления). Эти разъяснения актуальны для тех, кто реализует как подакцизные, так и неподакцизные товары и ведет раздельный учет. Возможность применять освобождение по неподакцизным товарам в таком случае закрепил Конституционный Суд РФ в определении от 10.11.2002 № 313-О.

Неплательщик не может воспользоваться вычетом, даже если выставляет счета-фактуры с НДС и платит его в бюджет

Продавец, не являющийся плательщиком НДС или освобожденный от обязанностей налогоплательщика, который выставил покупателю счет-фактуру с НДС, обязан заплатить налог в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Однако он не может уменьшить данную сумму на налоговые вычеты. Ведь правом на налоговый вычет может воспользоваться только налогоплательщик (п. 5 Постановления). Официальные органы и суды высказывали аналогичную точку зрения и прежде (см. письмо Минфина России от 23.03.2007 № 03-07-11/68, постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 14315/10).

Если налогоплательщик выставил счет-фактуру с НДС по необлагаемой операции, он может применить вычет

Если налогоплательщик выставил покупателю счет-фактуру с НДС по необлагаемым операциям, то он должен перечислить его в бюджет (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). В данном случае обязанность заплатить налог возлагается на налогоплательщика НДС, поэтому он вправе применить налоговые вычеты по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для данных операций. Тот факт, что эти операции согласно НК РФ не облагаются НДС, значения не имеет.

При этом если заявленный к вычету налог ранее был учтен при расчете налога на прибыль или НДФЛ как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то данные налоги следует скорректировать (п. 6 Постановления).

Однако официальные органы и суды решали данный спор иначе. Продавец, заплативший НДС в бюджет по необлагаемым операциям, не имеет права на вычет предъявленного ему налога. Ведь согласно п. 2 ст. 170 НК РФ вычет невозможен, если товары (работы, услуги) используются в необлагаемых или освобожденных от НДС операциях (см. письма Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909, ФНС РФ от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064, ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2010 № Ф07-13529/2009, Западно-Сибирского округа от 20.02.2012 № Ф04-237/12, Волго-Вятского округа от 09.02.2012 № Ф01-6093/11).

Обязанностей налогового агента по НДС не возникает при реализации имущества по решению несудебных органов

Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС являются органы, организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады, ценности, перешедшие государству по праву наследования, а также имущество, реализуемое по решению суда.

В данном перечне не поименована принудительная реализация имущества по исполнительным документам несудебных органов. К их числу относится постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, которое исполняет пристав-исполнитель. В этих случаях положения п. 4 ст. 161 НК РФ не применяются, и НДС платит в бюджет сам налогоплательщик – собственник имущества (п. 7 Постановления). Данная точка зрения и ранее высказывалась как официальными органами, так и судами (см. письма Минфина России от 03.12.2013 № 03-07-11/52561, от 18.06.2009 № 03-07-11/163, определение КС Суда РФ от 01.10.2009 № 1345-О-О, постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2014 № Ф09-14160/13).

Кроме того, в п. 8 Постановления Пленум ВАС РФ ответил на вопрос, кто является налоговым агентом при реализации имущества: орган, принимающий соответствующее решение или организатор торгов. Налоговым агентом следует считать то лицо, которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества.

Определение понятий "товар", "работа", "услуга" в целях исчисления НДС

Объектом НДС является реализация товаров, работ и услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Общие для всех налогов определения таких понятий, как "товары", "работы", "услуги" даны в ст.ст. 38, 39 НК РФ.

Однако для квалификации хозоперации в качестве объекта НДС следует учитывать также специальные положения главы 21 НК РФ, которые могут иначе трактовать перечисленные термины. Например, статья 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и другие гражданско-правовые обязательства (п. 9 Постановления).

НДС не начисляется при утрате имущества по причине хищения, порчи, боя

Пленум ВАС РФ отметил, что если имущество выбыло (списано) по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика (хищение, порча, бой и тому подобные события), то объект НДС не возникает (п. 10 Постановления).

Налогоплательщик обязан зафиксировать этот факт и доказать, что имущество не было реализовано иным лицам, а выбыло без его воли (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Если это не подтвердится в суде, то налогоплательщик должен заплатить НДС с рыночной стоимости имущества (по п. 2 ст. 154 НК РФ как при безвозмездной реализации). Такой подход разделяет как Конституционный Суд РФ, так и официальные органы (см. определение КС РФ от 04.04.2013 № 506-О, письма ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, Минфина РФ от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387).

Кроме того, Пленум ВАС РФ конкретизировал обстоятельства, которые должны учитывать суды, разрешая споры о причинах выбытия имущества: характер деятельности налогоплательщика, условия хозяйствования, соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства.

Обращаем внимание, что при выбытии имущества в перечисленных случаях объект НДС отсутствует, поэтому во избежание претензий контролирующих органов следует восстановить ранее принятый к вычету НДС по нему. Однако если налогоплательщик не восстановит налог, у него есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде (см. статью-рекомендацию).

Освобождение от НДС не применяется, если лицензия отсутствует

Осуществление некоторых хозяйственных операций предполагает выполнение налогоплательщиком предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами: получение лицензий, разрешений, согласований, регистрация договора и т.п.

Невыполнение данных действий влечет для лица негативные налоговые последствия только в том случае, если это прямо предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 11 Постановления). Рассмотрим эти правила на примерах.

1. Если отсутствует лицензия на лицензируемый вид деятельности, то освобождение от уплаты НДС налогоплательщик применять не вправе. На это прямо указано в п. 6 ст. 149 НК РФ. Однако по-прежнему не ясно, следует ли применять освобождение в период переоформления лицензии (см. статью-рекомендацию).
2. Если приобретенное транспортное средство не зарегистрировано в установленном порядке, то налогоплательщик не лишается вычета НДС по нему. Ведь государственная регистрация не названа в качестве условия применения вычета в таком случае. Такой подход разделяют контролирующие органы и суды (см. письма Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244, от 15.03.2005 № 03-04-11/56, постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2012 № Ф03-726/12, Московского округа от 14.07.2009 № КА-А40/5553-09). Однако ранее некоторые суды называли госрегистрацию автомобилей одним из условий применения вычета (см. ФАС Центрального округа от 04.05.2011 № Ф10-1309/11).

НДС при реализации сувениров, бонусов, подарков и товаров в рекламных целях

Зачастую продавцы в дополнение к основному товару (работам, услугам) передают сувениры, бонусы, подарки. Со стоимости безвозмездно переданного товара следует заплатить НДС в том случае, если налогоплательщик не докажет, что его цена входит в стоимость основного товара. Такой подход разделяли суды и ранее (см. постановление ФАС Московского округа от 26.04.2011 № Ф05-1892/11).

Товары (работы, услуги), переданные в рекламных целях, облагаются НДС при условии, что расходы на приобретение (создание) превышают 100 рублей на единицу (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом не облагается НДС распространение рекламных материалов, которые не обладают признаком товара и не могут быть реализованы отдельно. Такие выводы содержатся в п. 12 Постановления.

Отметим, что до этого официальные органы требовали облагать НДС рекламную продукцию, стоимость которой превышает 100 рублей (см. письма Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-07/64, от 10.06.2010 № 03-07-07/36). Однако некоторые суды считали реализацию рекламного товара передачей для собственных нужд по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Если стоимость приобретения или создания такого товара налогоплательщик учитывал в расходах по налогу на прибыль, то объект НДС отсутствовал (см. постановления ФАС Московского округа от 23.03.2012 № Ф05-2018/12, от 25.06.2010 № КА-А40/6610-10, Северо-Западного округа от 01.09.2008 № А56-5788/2008).

Если предоставление сотрудникам питания, одежды и пр. установлено законом, то объект НДС отсутствует

Для отдельных категорий сотрудников ТК РФ предусматривает дополнительные гарантии и компенсации. Если законодательно установленные гарантии и компенсации предоставляются сотрудникам в натуральной форме, то объекта НДС не возникает (п. 12 Постановления). Так, работодатель не должен платить НДС со стоимости питания, спецодежды, спецобуви и иных средств индивидуальной защиты, предоставленных сотрудникам, работающим с вредными и опасными условиями труда (ст.ст. 221, 222 ТК РФ).

Отметим, что такие выводы суды делали и ранее (см. постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2012 № Ф09-1132/12, от 18.01.2011 № Ф09-11222/10-С3, Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 № А19-12414/09). Однако по-прежнему остается спорным вопрос о том, следует ли платить НДС при передаче товаров сотрудникам, если такая обязанность установлена не законом, а трудовым (коллективным) договором.

Покупатель не должен платить НДС, если уступает право требовать возврата уплаченного аванса

Если покупатель перечислил продавцу предоплату в счет последующей поставки товаров (работ, услуг), то он имеет право на возврат данных сумм при расторжении или признании недействительным договора. Данное требование он может уступить иному лицу. Вопрос об уплате НДС в таком случае законодательно не решен.

В п. 13 Постановления Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что при уступке права требования задолженности по выданным авансам не следует платить НДС. Поскольку сама операция по возврату денежных средств не облагается НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ). Суды и ранее придерживались данной позиции (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2007 № А78-4501/2006-С2-21/228-Ф02-4764).

Однако следует учитывать, что последующая уступка данного денежного требования облагается НДС по правилам п. 2 ст. 155 НК РФ.

Истребование налоговым органом документов по необлагаемым или освобожденным от НДС операциям

При проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган может истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на заявленные им налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Под "налоговой льготой" понимаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Так, налоговые льготы установлены в отношении столовых образовательных и медицинских организаций (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), религиозных организаций (пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ), общественных организаций инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), коллегий адвокатов, адвокатских бюро и палат (пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ). У перечисленных налогоплательщиков налоговый орган может потребовать документы, подтверждающие льготу – освобождение от НДС.

Однако положения п. 6 ст. 88 НК РФ об истребовании документов не распространяются на операции:

• не являющиеся объектом НДС;
• освобожденные от НДС по ст. 149 НК РФ, если освобождаются операции, а не отдельные лица. К ним можно отнести реализацию медицинских товаров (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ), услуги по гарантийному ремонту бытовых приборов (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) и пр.

Такой подход ранее был отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12.

Исчисление НДС и применение вычетов при авансе в неденежной форме

Законодательно не определено, что является авансом, в связи с чем возникают споры о квалификации той или иной формы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В п. 15 Постановления отмечается, что авансом может быть оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенная неденежными средствами, в том числе прекращение обязательства взаимозачетом. Поэтому данная сумма должна включаться продавцом в налоговую базу по НДС в периоде ее получения. Ведь день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) является моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Данную точку зрения разделяют Минфин и ФНС (см. письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39, от 10.04.2006 № 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

Исчисленный с предоплаты НДС продавец предъявляет покупателю, выставляя счет-фактуру. Вопрос о том, сможет ли покупатель принять к вычету НДС с аванса в безденежной форме, вызывает споры (см. статью-рекомендацию). Пленум ВАС РФ указал, что такой вычет правомерен на основании п. 12 ст. 171 НК РФ (п. 23 Постановления). Ведь положения главы 21 НК РФ не ограничивают применение вычета с аванса в натуральной форме.

Аналогичным образом продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС по п. 5 ст. 171 НК РФ при расторжении договора (изменении его условий) и возврате аванса покупателю в неденежной форме. Данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, поэтому вызывает споры, которые нередко доходят до судов (см. статью-рекомендацию).

Момент определения налоговой базы по НДС при реализации через посредника

Налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• дату отгрузки товаров (работ, услуг);
• дату получения оплаты (предоплаты) в счет предстоящей отгрузки.

Особых правил о моменте определения налоговой базы для реализации через посредников (комиссионеров, агентов) статья 167 НК РФ не содержит, поэтому комитент или принципал должен следовать данной норме. Для этого он должен обеспечить своевременное получение от посредника документов, подтверждающих отгрузку или оплату (п. 16 Постановления).

ФНС России уточняет, что датой отгрузки для комитента (принципала) является дата составления посредником первого первичного документа на покупателя (см. письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@).

Датой получения комитентом (принципалом) предоплаты от покупателя признается не только дата получения им аванса, но и дата получения предоплаты на счет или в кассу комиссионера (агента) (см. письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

Исчисление НДС, если он не выделен в цене договора

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, продавец обязан предъявить НДС к оплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). Данная сумма должна быть учтена при определении окончательного размера цены, указанной в договоре, и выделяться в расчетных и первичных документах, счетах-фактурах (п. 4 ст. 168 НК РФ). Эта обязанность лежит на продавце, так как именно он платит НДС с реализации.

Если в договоре НДС не выделен и нет указания на то, что цена не включает в себя налог, то продавец должен рассчитать его из цены договора расчетным методом по п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 17 Постановления).

Однако если в договоре отражено, что цена определена без НДС, или это следует из иных обстоятельств заключения договора, то НДС следует начислить сверх указанной цены. Такие выводы неоднократно отражались в постановлениях Президиума и Пленума ВАС РФ (см. постановления от 14.06.2011 № 16970/10, от 29.09.2010 № 7090/10, п. 3 постановления от 17.11.2011 № 72).

Ставка НДС 0 процентов при международной перевозке товаров и транспортно-экспедиционных услугах, связанных с ней

Нулевая ставка НДС применяется к международной перевозке товаров, а также к транспортно-экспедиционным услугам по организации международной перевозки (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Пленум ВАС РФ назвал лиц, которые могут применять данную льготную ставку (п. 18 Постановления):

• перевозчик или экспедитор, даже если привлекает для оказания услуг третьих лиц (субисполнителей). Данный вопрос на практике вызывал вопросы (см. статью-рекомендацию);
• перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке на отдельных ее этапах, в том числе по территории России (при множественности лиц на стороне исполнителя). Отметим, что судебная практика до этого поддерживала аналогичный подход, с которым не соглашался Минфин России (см. статью-рекомендацию);
• лица, привлеченные экспедитором для оказания услуг по договору транспортной экспедиции.

Транспортно-экспедиционные услуги облагаются по нулевой ставке независимо от того, кто организует международную перевозку товара: сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо.

Нулевая ставка НДС при реализации драгоценных металлов

По ставке НДС 0 процентов облагается реализация драгметаллов Государственному фонду драгоценных металлов и камней РФ, фондам драгоценных металлов и камней субъектов РФ, Центробанку РФ налогоплательщиками, которые осуществляют их добычу или производство (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ). В данной норме речь идет о тех лицах, которые могут добывать и производить драгметаллы, то есть имеют лицензию на право пользования участками недр (п. 19 Постановления, ст. 4 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах").

Иные лица, принимающие участие в добыче и производстве драгметаллов (в т.ч. по договору простого товарищества), но не имеющие такой лицензии, не могут применять нулевую ставку НДС. Отметим, что вопрос о возможности применять нулевую ставку данными лицами, вызывал споры. Так, некоторые суды, в том числе Президиум ВАС РФ, придерживались аналогичной позиции (см. постановления Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 710/13, ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2012 № А04-221/2012, от 22.09.2010 № А04-1096/2010). Однако некоторые суды принимали противоположные решения (см. постановление ФАС Уральского округа от 26.09.2011 № Ф09-5888/11).

Определение ставки НДС при ввозе товара и реализации его в РФ

Продовольственные товары и товары для детей облагаются по ставке НДС 10 процентов в том случае, если их коды содержатся в Перечне, утв. постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908. Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых по пониженной ставке, утвержден постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688.

Причем для реализации в РФ отечественной продукции Правительство РФ установило Перечень кодов в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее – ОКП), а для ввоза товаров в РФ – Перечень кодов в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (далее – ТН ВЭД ТС). Такое разделение приводило к тому, что один и тот же товар мог быть указан в Перечне с кодами ОКП, но отсутствовал в Перечне с кодами ТН ВЭД. То есть при ввозе в РФ и реализации одного и того же товара применялись разные налоговые ставки. Кроме того, спорным является вопрос, каким Перечнем следует руководствоваться при реализации в РФ импортных товаров (см. статью-рекомендацию).

Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что применение ставки НДС 10 процентов не зависит от того, реализован товар на территории РФ или ввезен на ее территорию. Поэтому для применения пониженной ставки достаточно, чтобы реализуемый или ввозимый товар был назван в Перечне с кодами ОКП или ТН ВЭД. Это означает, что ставки при ввозе товара в РФ и при его реализации должны совпадать (п. 20 Постановления).

Возврат излишне уплаченного НДС

Если налогоплательщик заплатил НДС по более высокой ставке или по необлагаемой операции, то он имеет право на возврат излишне уплаченной суммы из бюджета.

НДС является косвенным налогом, так как предъявляется к оплате покупателю. Поэтому при решении вопроса о возврате налогоплательщику из бюджета излишне уплаченного НДС суды должны учитывать (п. 21 Постановления):

• соответствует ли уплаченная в бюджет сумма НДС той, которая предъявлена покупателю;
• возвращена ли предъявленная сумма налога покупателю. В противном случае продавец неосновательно обогатится. Это в полной мере согласуется со сложившимся в судебной практике подходом: продавец должен возвратить покупателю неправомерно предъявленный НДС (см. постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 9657/10, от 09.04.2009 № 16318/08).

Вычет НДС у инвестора

Налогоплательщик может заявить к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Причем право на вычет у налогоплательщика-инвестора не зависит от порядка расчетов за выполненные подрядные работы и от того, кто предъявил НДС (непосредственно подрядная организация или застройщик – технический заказчик).

Если заказчик-застройщик не выполняет функции подрядчика, то для целей исчисления НДС он будет выступать в роли посредника. Такой подход разделяет и ФНС России в письме от 07.09.2009 № 3-1-11/708. Подробнее о налогообложении посреднических операций см. справочник "Налог на добавленную стоимость".

Индивидуальный предприниматель может передавать право подписи счета-фактуры иным лицам

С 01.07.2014 года вступили в силу изменения в п. 6 ст. 169 НК РФ, которые разрешили индивидуальным предпринимателям передавать полномочия на подписание счетов-фактур иным лицам по доверенности. Причем во избежание претензий со стороны контролеров рекомендуем оформлять нотариальную доверенность (см. статью-рекомендацию).

До этого вопрос о подписании счета-фактуры не индивидуальным предпринимателем, а его уполномоченным лицом вызывал споры. Официальные органы настаивали на личном подписании счета-фактуры. Однако Пленум ВАС РФ решил данный спор в пользу предпринимателя, позволив ему наделять правом подписи иных лиц (п. 24 Постановления).

При переходе на освобождение от уплаты НДС следует восстановить налог по основным средствам

В п. 8 ст. 145 НК РФ сказано, что после направления уведомления об использовании освобождения от НДС следует восстановить принятый к вычету налог по основным средствам (далее – ОС), которые не использованы в облагаемых НДС операциях. Однако из данного положения не ясно, следует ли восстанавливать налог в том случае, если до освобождения ОС начали использоваться в облагаемой НДС деятельности. Официальные органы настаивают на восстановлении налога пропорционально остаточной стоимости объекта по данным бухучета, а в судебной практике единый подход не сложился. Так, некоторые суды отмечали, что НДС в такой ситуации вообще восстанавливать не следует (см. статью-рекомендацию).

В п. 25 Постановления Пленум ВАС РФ подтвердил правомерность позиции официальных органов. Поэтому если при переходе на освобождение от НДС ОС не полностью самортизировано, то принятый к вычету налог по нему следует восстановить с учетом остаточной стоимости.

Вычет НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества

Нередко арендатор производит неотделимые улучшения в арендованное имущество. Причем они могут быть произведены в счет арендной платы, за счет арендатора либо компенсироваться арендодателем дополнительно. В п. 26 Пленум ВАС РФ рассмотрел порядок заявления налогового вычета для каждого случая.

1. Улучшения являются согласованной сторонами формой арендной платы. В таком случае суммы НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для этого, арендатор может заявить к вычету в таком же порядке, что и НДС с арендной платы.
2. Если капитальные вложения в арендуемый объект не являются частью арендной платы, т.е. оплачиваются арендатором, то он может заявить вычет по ним в обычном порядке. Ведь в таком случае он приобретает товары, работы и услуги для использования в своей хозяйственной деятельности. Аналогичный подход разделяют официальные органы (см. письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11).
3. Когда арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то арендатор должен предъявить ему принятый к вычету НДС в порядке, предусмотренном для реализации (п. 1 ст. 168 НК РФ). Отметим, что в Постановлении прямо не говорится, что со стоимости переданных неотделимых улучшений арендатор должен заплатить НДС в бюджет. Однако рекомендуем все-таки сделать это. В противном случае арендатор столкнется с претензиями контролирующих органов (см. статью-рекомендацию).

Причем арендодатель сможет принять предъявленный НДС к вычету либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ).

Вычет НДС может быть заявлен в пределах трехлетнего срока

Налогоплательщик может заявить сумму НДС к возмещению при условии, что налоговая декларация подана им в течение 3 лет после окончания периода, в котором возникло право на вычет (п. 2 ст. 173 НК РФ).

В п. 27 Постановления Пленум ВАС РФ пояснил, как следует применять данную норму:

• налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой налоговый период в пределах 3-летнего срока;
• правило о 3-летнем сроке подачи декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае заявления вычетов в уточненной декларации. Официальные органы также исходят из того, что вычет неправомерен, если он впервые заявлен в корректировочной декларации, поданной за пределами этого срока (см. письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-07-11/9532, от 20.03.2013 № АС-4-3/4811);
• ограничительный 3-летний срок на заявление вычетов применяется независимо от того, образуется по итогам периода сумма НДС к возмещению или к уплате в бюджет.

Начисление процентов при отмене судом решения об отказе в возмещении НДС

Нередко налогоплательщики сталкиваются с ситуациями, когда налоговый орган отказывает в возмещении НДС, но суд признает такие выводы ошибочными и обязывает налоговый орган вернуть налог. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при несвоевременном возврате НДС налогоплательщик имеет право на проценты, начисленные по ставке рефинансирования ЦБ РФ с 12-го дня после завершения камеральной проверки, по итогам которой принято решение о возмещении. Однако законодательно не урегулирован вопрос о периоде начисления процентов, если НДС возмещается по решению суда.

Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что в таком случае проценты начисляются в обычном порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть с 12-ого дня после завершения камеральной проверки, по итогам которой отказано в возмещении НДС. Такую позицию суды разделяли и ранее (см. статью-рекомендацию).

Аналогичный подход следует применять при начислении процентов за просрочку возврата НДС в заявительном порядке по п. 10 ст. 176.1 НК РФ.