Документ
Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11
Ситуация
В письме от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 (далее - Письмо) выражена позиция Минфина России относительно обложения налогом на имущество неотделимых улучшений арендованного имущества.
По мнению финансового ведомства, произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором до их выбытия. Под выбытием, среди прочего, понимается возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений (кроме случая возмещения путем установления соответствующей величины арендной платы). Следовательно, капвложения в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Данная точка зрения неоднократно воспроизводилась и в более поздних разъяснениях финансового ведомства (письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).
Позиция заявителя
Письмо затрагивает права не только заявителя, но и неопределенного круга лиц, возлагая на них дополнительное бремя, не предусмотренное НК РФ, в частности обязанность по исчислению и уплате налога в отношении капитальных вложений, произведенных в арендованные ими объекты основных средств.
Таким образом, документ обладает признаками нормативного правового акта. Письмо является недействующим, поскольку противоречит ч. 3 ст. 245, ч. 3 ст. 303, ст.ст. 623 и 662 ГК РФ, п. 1 ст. 11, ст. 374 НК РФ, п. 3 ст. 1, п. 2 ст. 5, п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
Позиция Минфина России
Письмо не является нормативным правовым актом, в нем содержится разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данное Федеральной налоговой службе в порядке, предусмотренном статьей 34.2 НК РФ. Документ соответствует законодательству и не нарушает субъективных прав заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Позиция суда (решение в пользу Минфина России)
Из текста оспариваемого документа следует, что в нем установлены обязательные правила поведения для организаций, заключающиеся в необходимости исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении рассматриваемой категории объектов основных средств. Письмо было направлено Минфином России Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем предписаний, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении ими мероприятий налогового контроля. Таким образом, Письмо следует признать нормативным правовым актом.
В силу ст. 374 НК РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В соответствии с п. 47 Положения (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.
Арендатор учитывает произведенные капвложения до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт. Это позволило Минфину России признать выбытием возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в составе основных средств.
Согласно п.п. 3 и 10 Методических указаний (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) капитальные вложения учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Порядок отражения затрат в виде капвложений в арендованные объекты основных средств, предусмотренный Планом счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества.
Довод заявителя о необходимости учета неотделимых улучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществления этих улучшений, вне зависимости от того, произведена ли компенсация расходов или возвращено ли имущество арендатором, по существу направлен не на оспаривание разъяснений, данных в Письме, а на установление должного, по мнению заявителя, регулирования.
Таким образом, Письмо соответствует Налоговому и Гражданскому кодексам РФ и Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
Рекомендации
Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений включаются в состав основных средств арендатора и учитываются на счете 01. Следовательно, налог на имущество со стоимости соответствующего объекта вплоть до его выбытия должен платить арендатор. При этом под выбытием понимается в том числе возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений (кроме случая возмещения путем установления соответствующей величины арендной платы).
Таким образом, если стороны договора не заинтересованы в таком порядке налогообложения, они вправе предусмотреть, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных капвложений непосредственно сразу после окончания соответствующих работ, то есть до окончания договора аренды и возврата арендованного имущества.