Документ
Приказ Минфина России от 16.11.2016 № 209н
Комментарий
Приказом Минфина России от 16.11.2016 № 209н (далее – Приказ № 209н) внесены изменения во все инструкции по бухгалтерскому учету и отчетности для учреждений госсектора, а также уточнен порядок заполнения отдельных форм первичных учетных документов и регистров.
Приказ № 209н применяется при формировании показателей бюджетного учета и отчетности за 2016 г. Исключение составляют отдельные положения, которые необходимо принимать во внимание при утверждении учетной политики с 2017 г.
Приказы обратной силы не имеют, поэтому все операции и первичные документы, которые были оформлены с начала года, в связи с внесением изменений переделывать не нужно. В то же время если для формирования показателей годовой отчетности необходимо получить новые данные по счетам, операции отражаются в конце года общей суммой.
Проанализируем новшества, которые касаются бюджетных и автономных учреждений. Рассмотрим, что изменилось в инструкциях, утв. приказами Минфина России от 16.12.2010 № 174н, от 23.12.2010 № 183н, от 25.03.2011 № 33н (далее – инструкции № 174н, 183н, 33н).
План счетов
Счет 210 10 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС" дополнен новым счетом аналитического учета 210 13 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным". Дело в том, что в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего аванс, предъявленные продавцом суммы НДС подлежат вычетам. В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) покупатель обязан восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Инструкциями № 174н, 183н предусмотрены следующие корреспонденции:
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 13 660 – принят к вычету НДС по авансу, перечисленному поставщику, исполнителю, подрядчику (п. 113 Инструкции № 174н, п. 116 Инструкции № 183н);
Дебет 2 210 13 560 Кредит 2 210 12 660 – зачтена сумма НДС, принятая к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 112 Инструкции № 174н, п. 115 Инструкции № 183н).
Раздел 4 "Финансовый результат" Плана счетов дополнен счетом 0 401 10 174 "Выпадающие доходы". Таким образом, План счетов приведен в соответствие с Указаниями, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н. Еще в середине 2016 г. коды КОСГУ были дополнены подстатьей 174 "Выпадающие доходы" (приказ Минфина России от 20.06.2016 № 89н).
По подстатье 174 КОСГУ отражается финансовый результат от уменьшения (списания) суммы начисленных доходов в соответствии с законодательством. Например, постановлением Правительства РФ от 14.03.2016 № 190 в 2016 г. заказчикам разрешалось списывать начисленные суммы неустоек (штрафов, пеней), если соблюдались определенные условия.
Для отражения кассовых поступлений и выбытий подстатья 174 КОСГУ не применяется. Иными словами, код 174 используется только для определения финансового результата от указанных операций в целях бухгалтерского учета:
Дебет Х 401 10 174 Кредит Х 205 ХХ 660, Х 209 ХХ 660 – уменьшены суммы начисленных доходов (в т.ч. денежных взысканий – штрафов, пеней, неустоек) при принятии решения в соответствии с законодательством (п. 152 Инструкции № 174н, п. 180 Инструкции № 183н). Исключение составляет списание нереальной к взысканию задолженности.
В Отчете о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) данные по счету 0 401 10 174 отдельно не показываются. Вместе с тем они формируют итоговый результат по строке 090 (п. 53 Инструкции № 33н в новой редакции).
Для приведения в соответствие с Единым планом счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, планы счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений дополнены забалансовыми счетами 40 "Активы в управляющих компаниях" (об изменениях, внесенных в Инструкцию № 157н, читайте здесь).
В пункте 21 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), сделано уточнение в части Рабочего плана счетов автономного учреждения. По счетам финансового результата, затрат на изготовление готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг), внутриведомственных расчетов в разрядах 24 – 26 номера счета Рабочего плана счетов отражаются коды КОСГУ. В разрядах 24 – 26 других номеров счетов указывается аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, которая обеспечит раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Структура номера счета утверждается в учетной политике.
Приказом № 209н скорректированы правила формирования номеров счетов аналитического учета (п. 2.1 Инструкции № 174н, п. 3 Инструкции № 183н).
Они обобщены в таблице.
|
Код синтетического счета объекта учета |
Разряды номера счета |
Примечание |
|||
|---|---|---|---|---|---|
|
1 – 4 |
5 – 14 |
15 – 17 |
24 – 26 |
||
|
101 00, 102 00, 103 00, 104 00, 105 00 |
Раздел, подраздел |
нули |
нули |
КОСГУ |
Аналогичная структура у корреспондирующих счетов 0 401 20 241, 0 401 20 242, 0 401 20 270. Иное может быть предусмотрено целевым назначением имущества и (или) средств, являющихся источником финансового обеспечения приобретаемого имущества |
|
106 00, 107 00, 109 00 |
Раздел, подраздел |
нули |
КРБ |
КОСГУ |
– |
|
201 00 |
Раздел, подраздел |
нули |
нули |
КОСГУ |
|
|
201 35 |
Раздел, подраздел |
нули |
нули |
КОСГУ |
Аналогичная структура у корреспондирующих счетов 0 401 20 241, 0 401 20 242, 0 401 20 270. Иное может быть предусмотрено целевым назначением имущества и (или) средств, являющихся источником финансового обеспечения приобретаемого имущества |
|
204 00 |
нули |
нули |
нули |
КОСГУ |
Иное может быть предусмотрено целевым назначением выделенных средств |
|
207 00 |
Раздел, подраздел |
нули |
640 |
КОСГУ |
По счетам аналитического учета счета 0 207 00 000 в сумме основного долга по кредитам, займам (ссудам) |
|
210 06 |
нули |
нули |
нули |
КОСГУ |
Аналогичная структура у корреспондирующего счета 4 401 10 172 |
|
301 00 |
Раздел, подраздел |
нули |
810, 820 |
КОСГУ |
По счетам аналитического учета счета 1 301 00 000 в сумме основного долга по кредитам, займам (ссудам) |
|
304 01 |
нули |
нули |
нули |
КОСГУ |
– |
С 1 января 2017 г. вступил в силу п. 21.1 Инструкции № 157н, согласно которому номер счета плана счетов бухгалтерского учета бюджетных, автономных учреждений в разрядах 1 – 4 включает код раздела, код подраздела расходов бюджета. Это правило распространяется на все счета.
Таким образом, с 01.01.2017 в разрядах 1 – 4 номеров счетов 101 00, 102 00, 103 00, 104 00, 105 00 указываются коды раздела, подраздела классификации расходов бюджетов, а в разрядах 5 – 17 – нули. Это справедливо как для нефинансовых активов, которые числились на балансе до 1 января 2017 г., так и для поступающих в текущем году.
Для получения дополнительной информации учреждение вправе указывать в разрядах 1 – 17 номеров счетов, в которых инструкциями № 174н и 183н предусмотрены нули, коды бюджетной классификации. Решение о необходимости аналитического учета принимает финансовый орган, учредитель, учреждение. Порядок применения дополнительных кодов закрепляется в учетной политике.
Приказом № 209н были внесены поправки в порядок включения кода бюджетной классификации при формировании номера счета бюджетного учета (приложение 2 к Инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее – Инструкция № 162н). Бюджетные и автономные учреждения также могут руководствоваться этим приложением, чтобы определить структуру номера счета, поскольку данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность должны быть сопоставимы у учреждений вне зависимости от типа (п. 3 Инструкции № 157н).
|
Счет бюджетного учета |
Аналитический код по БК (разряды 1 – 17 номера счета) |
||
|---|---|---|---|
|
номер |
наименование |
старая редакция Инструкции № 162н |
новая редакция Инструкции № 162н |
|
0 204 31 000 |
Акции |
КРБ |
КРБ КИФ |
|
0 209 30 000 |
Расчеты по компенсации затрат |
гКБК |
КРБ КДБ |
|
0 209 40 000 |
Расчеты по суммам принудительного изъятия |
гКБК |
КДБ |
|
0 209 71 000 |
Расчеты по ущербу основным средствам (в части ювелирных изделий) |
КДБ |
КИФ |
|
0 210 05 000 |
Расчеты с прочими дебиторами |
КДБ |
КДБ КИФ КРБ |
|
0 210 13 000 |
Расчеты по НДС по авансам уплаченным |
– |
КРБ |
|
0 304 06 000 |
Расчеты с прочими кредиторами |
КРБ |
КРБ КДБ КИФ |
Основные средства
В случае разукомплектации или частичной ликвидации основного средства его стоимость списывается с учета – в разрядах 24 – 26 номера счета аналитического учета счета 0 101 00 000 указывается код 410 КОСГУ (п. 12 Инструкции № 174н в новой редакции):
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
|
|---|---|---|---|
|
дебет счета |
кредит счета |
||
|
1 |
Списана первоначальная стоимость основного средства в случае его разукомплектации |
Х 401 10 172 |
Х 101 ХХ 410 |
|
2 |
Списана начисленная амортизация при разукомплектации объекта основных средств |
Х 104 ХХ 410 |
Х 401 10 172 |
|
3 |
Принято на учет основное средство, полученное в результате разукомплектации |
Х 101 ХХ 310 |
Х 401 10 172 |
|
4 |
Принята к учету амортизация по объекту, полученному в результате разукомплектации |
Х 401 10 172 |
Х 104 ХХ 410 |
|
5 |
Списана остаточная стоимость части основного средства, подлежащая ликвидации |
Х 401 10 172 |
Х 101 ХХ 410 |
|
6 |
Списана амортизация ликвидируемой части основного средства |
Х 104 ХХ 410 |
Х 101 ХХ 410 |
Амортизация, ранее начисленная по разукомплектованному имуществу, распределяется между вновь принимаемыми к учету объектами. Решение о таком распределении принимает комиссия по поступлению и выбытию активов. Метод распределения устанавливается в учетной политике.
При отражении в учете перемещения объектов основных средств между группами и (или) видами имущества в учреждении в разрядах 24 – 26 номера счета аналитического учета счета 0 101 00 000 по дебету и кредиту указывается код 310 КОСГУ. В инструкции № 174н, 183н такое уточнение внесено не было, но оно содержится в п. 7 Инструкции № 162н.
Перемещение должно быть обусловлено изменениями характеристик объекта. Примерами могут служить перевод помещения из жилого в нежилое по решению уполномоченного органа власти, перевод объекта из особо ценного в состав иного движимого имущества или наоборот.
Корреспонденции счетов в этом случае выглядят следующим образом:
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
|
|---|---|---|---|
|
дебет счета |
кредит счета |
||
|
1 |
Отражено выбытие объекта основных средств из группы и (или) вида имущества по первоначальной стоимости |
Х 401 10 172 |
Х 101 ХХ 310 |
|
2 |
Списана амортизация, начисленная на объект основных средств |
Х 104 ХХ 410 |
Х 401 10 172 |
|
3 |
Принято на учет основное средство в состав соответствующей группы (вида) имущества |
Х 101 ХХ 310 |
Х 401 10 172 |
|
4 |
Принята к учету ранее начисленная по объекту амортизация |
Х 401 10 172 |
Х 104 ХХ 410 |
Обратите внимание, приведенные корреспонденции не предназначены для исправления ошибок, допущенных ранее в учете, например, когда имущество было отнесено к материальным запасам, но по своим критериям является основным средством.
Непроизведенные активы
Пункты 20 инструкций № 174н, 183н дополнены корреспонденцией счетов, которую необходимо сделать при изменении стоимости земельных участков в связи с изменением их кадастровой стоимости. Увеличение балансовой стоимости отражается по дебету счета 0 103 11 330 и кредиту счета 0 401 10 180 в положительном значении, уменьшение балансовой стоимости – этой же записью со знаком "минус".
Тем самым в текст инструкций № 174н, 183н внесены разъяснения, которые ранее доводились письмами (п. 2.2 письма Минфина России от 19.12.2014 № 02-07-07/66918, п. 1.1.2 письма Минфина России № 02-07-07/77754 и Федерального казначейства № 07-04-05/02-919 от 30.12.2015, п. 1 письма Минфина России от 19.01.2016 № 02-07-10/1601).
Расчеты по доходам
Если контрагент не вернул аванс, а контракт (соглашение) с ним расторгнут, суммы финансовых требований по компенсации затрат к получателю авансовых платежей должны быть переведены в дебет счета 0 209 30 560 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 206 00 660, 0 208 00 660. Соответствующие изменения внесены в п. 109 Инструкции № 174н, п. 112 Инструкции № 183н.
Суммы задолженности по компенсации расходов, понесенных бюджетным учреждением в связи с реализацией требований, установленных законодательством, отражаются по дебету счета 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".
Обратите внимание, согласно приложению 2 к Инструкции № 162н в новой редакции в разрядах 1 – 17 номера счета 0 209 30 000 теперь допускается указывать код КРБ, очевидно, в случае компенсации затрат учреждения.
Финансовый результат
Приказом № 209н снят вопрос, на какой счет списывать фактическую себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, аккумулированную на счете 0 109 60 000. Согласно изменениям, внесенным в пп. 67, 153 Инструкции № 174н, пп. 67, 180, 181 Инструкции № 183н, себестоимость относится в дебет счета 0 401 10 130, т.е. уменьшает финансовый результат текущего финансового года. Это справедливо и для оказания услуг в рамках ОМС.
Скорректирован порядок учета субсидий. В текст инструкций включены разъяснения, которые ранее были доведены письмом Минфина России от 01.04.2016 № 02-06-07/19436:
|
№ п/п |
Содержание операции |
Бухгалтерская запись |
Пункт инструкции |
Примечание |
||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
дебет счета |
кредит счета |
Инструкция № 174н |
Инструкция № 183н |
|||
|
1 |
Начислен доход в размере субсидии на выполнение задания |
4 205 31 560 |
4 401 10 130 |
93, 150 |
96, 178 |
Запись делается, если соглашение о предоставлении субсидии заключено в текущем году на этот же год. Доход начисляется на всю сумму по соглашению (независимо от графика платежей в течение года) |
|
2 |
Начислен доход будущих периодов в размере субсидии на выполнение задания, предоставляемой в очередном финансовом году |
4 205 31 560 |
4 401 40 130 |
93, 150 |
96, 178 |
Запись делается если соглашение о предоставлении субсидии заключено в текущем году на очередной финансовый год. Запись может быть отражена как событие после отчетной даты. Доход начисляется на всю сумму по соглашению (независимо от графика платежей) |
|
3 |
Признан доходами текущего периода ранее начисленный доход будущих периодов в размере субсидии на выполнение задания |
4 401 40 130 |
4 401 10 130 |
150 |
178 |
|
|
4 |
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета остатка субсидии на выполнение задания |
4 401 10 130 |
4 303 05 730 |
152 |
180 |
Остаток субсидии возвращается, если задание не выполнено в полном объеме |
|
5 |
Отражена задолженность по неиспользованным остаткам субсидии на иные цели (цели бюджетных инвестиций) |
5 205 81 560 6 205 81 560 |
5 303 05 730 6 303 05 730 |
93 |
96 |
В части остатков, потребность в которых подтверждена учредителем |
|
6 |
Отражена задолженность в части возврата остатков неиспользованной целевой субсидии прошлых лет при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах |
5 303 05 830 6 303 05 830 |
5 205 81 660 6 205 81 660 |
94 |
97 |
Если остаток средств не перечислялся в доход бюджета |
|
7 |
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета остатков неиспользованной субсидии на иные цели, на капитальные вложения в случае выявления по результатам последующего финансового контроля нарушений использования субсидии |
5 401 10 180 6 401 10 180 |
5 303 05 730 6 303 05 730 |
152 |
180 |
|
|
8 |
Возврат неиспользованного остатка субсидии на иные цели (бюджетных инвестиций) |
5 205 81 560 6 205 81 560 |
5 201 11 610 6 201 11 610 |
93 |
96 |
Возврат остатка субсидии текущего года |
|
9 |
Возврат неиспользованного остатка субсидии на иные цели (бюджетных инвестиций) |
5 303 05 830 6 303 05 830 |
5 201 11 610 6 201 11 610 |
93 |
96 |
Возврат остатка субсидии прошлых лет |
При отражении в учете субсидий учреждения также могут использовать разъяснения, данные в письме Минфина России от 05.04.2013 № 02-06-07/11164 (в части, не противоречащей действующим редакциям инструкций).
Согласно п. 12 Порядка, утв. приказом Минфина России от 16.07.2010 № 72н, остатки целевых субсидий, которые не были использованы на начало текущего финансового года и суммы которых не отражены в Сведениях (ф. 0501016), учитываются органом Федерального казначейства на лицевом счете по иным субсидиям без права расходования.
Неиспользованные остатки субсидий, по которым учредителем не принято решение о наличии потребности в направлении их на те же цели в текущем финансовом году, взыскиваются в бюджет в порядке, утв. приказом Минфина России от 28.07.2010 № 82н.
Санкционирование расходов
В инструкции № 174н, 183н внесены уточнения в порядок учета отложенных обязательств:
|
№ п/п |
Содержание операции |
Бухгалтерская запись |
Пункт Инструкции |
||
|---|---|---|---|---|---|
|
дебет счета |
кредит счета |
Инструкция № 174н |
Инструкция № 183н |
||
|
1 |
Приняты обязательства, величина которых определена условно (расчетно) и (или) по которым не определен период их исполнения |
Х 506 90 ХХХ |
Х 502 99 ХХХ |
174 |
203 |
|
2 |
Приняты обязательства за счет ранее сформированных резервов при определении размера обязательств и соответствующего финансового периода |
Х 502 99 ХХХ |
Х 502 Х1 ХХХ |
167 |
196 |
|
3 |
Скорректирована сумма плановых назначений при принятии обязательств за счет ранее сформированных резервов |
Х 506 Х0 ХХХ |
Х 506 90 ХХХ |
– |
– |
В инструкциях № 174н, № 183н есть некоторые противоречия в части корректировки сумм отложенных обязательств при использовании резерва. В пункте 174 Инструкции № 174н, п. 203 Инструкции № 183н предусмотрена запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 506 90 000 и кредиту счета соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 способом "красное сторно". Однако в таком случае плановые назначения текущего года на счете 0 506 00 000 остаются незадействованными.
По нашему мнению, при использовании ранее сформированных резервов корректно сделать запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 506 00 000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 506 90 000, тем более что после внесения поправок в Инструкцию № 162н аналогичные записи предусмотрены в пунктах 134, 145.
Бухгалтерская отчетность
Инструкция № 33н дополнена пунктом 8.1, он касается проведения камеральной проверки отчетности, а также внесения в нее изменений. Установлен срок, в течение которого учредитель должен уведомить учреждение о результатах камеральной проверки бюджетной отчетности. Он составляет один рабочий день. При получении Уведомления о несоответствии бюджетной отчетности требованиям по составлению учреждение обязано в течение срока, установленного пользователем отчетности, предпринять необходимые меры для исправления недочетов.
Вносить изменения в ранее принятую бюджетную отчетность учреждение может только после согласования с пользователем отчетности (учредителем).
Установлено, что учреждения представляют отчетность в вышестоящее учреждение средствами подсистемы "Учет и отчетность" государственной интегрированной информационной системы управления государственными финансами "Электронный бюджет". Определены также сроки представления отчетности.
Уточнен порядок заполнения Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (далее – Справка в составе Баланса) в части сведений по забалансовым счетам 17 "Поступления денежных средств", 18 "Выбытия денежных средств" (п. 21 Инструкции № 33н):
- в случае превышения возврата доходов прошлых лет над суммой поступлений доходов отчетного финансового года (с учетом их возвратов), отражаемых по счету 17, показатели по строке 171 отражаются со знаком "минус";
- данные по счету 18 (строка 180) показываются в разрезе итоговых сумм по доходам в части выбытий по возврату остатков субсидий (грантов) прошлых лет (строка 181), расходам (с учетом возвратов расходов текущего года) и выплатам по источникам финансирования дефицита средств учреждения (строки 182, 183). Отрицательные значения по счету 18 не допускаются.
Кроме того, Справка в составе Баланса дополнена строкой 300 для отражения данных по забалансовому счету 40.
Уточнено, что Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503725) составляется для отражения внутренних расчетов при реорганизации учреждения (п. 23 Инструкции № 33н).
В пунктах 42, 44 Инструкции № 33н уточнен порядок отражения в Отчете (ф. 0503737) возвратов остатков субсидий (грантов) прошлых лет. В разд. 1 "Доходы учреждения" эти суммы не учитываются.
В пункт 55.1 Инструкции № 33н внесены изменения, касающиеся формирования показателей поступлений и выбытий в графе 4 Отчета (ф. 0503723) в части возвратов грантов, субсидий прошлых лет.
Корректировки также внесены в порядок заполнения Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503769). В графе 1 разд. 1 указываются номера соответствующих аналитических счетов, отражающих показатели расчетов (задолженности – дебиторская или кредиторская) в части остатков на начало, конец отчетного периода и (или) на конец аналогичного периода прошлого финансового года и (или) оборотов по увеличению (уменьшению) задолженности, сформированных в отчетном периоде.
Дебиторская и кредиторская задолженность, которая числится на счетах бюджетного учета, отражается в Сведениях (ф. 0503769) по следующим правилам:
|
Номер счета бухгалтерского учета |
Дебиторская задолженность |
Кредиторская задолженность |
|---|---|---|
|
0 205 00 000 "Расчеты по доходам" |
+ |
+ |
|
0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" |
+ |
|
|
0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" |
+ |
+ |
|
0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" |
+ |
+ |
|
0 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС" |
+ |
|
|
0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами" |
+ |
|
|
0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" |
+ |
+ |
|
0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" |
+ |
|
|
0 304 02 000 "Расчеты с депонентами" |
+ |
|
|
0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда" |
+ |
|
|
0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" |
+ |
Если по расчетам показатели в графах 2 – 14 не формировались (имеют нулевое значение), графа 1 не заполняется.
Раздел 3 "Аналитическая информация о движении просроченной дебиторской, кредиторской задолженности" Сведений (ф. 0503769) исключен.