Документ

Письмо ФНС России от 20.08.2025 № Д-4-15/27@

Комментарий

ФНС России выпустила письмо от 20.08.2025 № Д-4-15/27@ о порядке рассмотрения налоговыми инспекциями уточненных деклараций к уменьшению, поданных по истечении трехлетнего срока со дня уплаты. Указанным письмом отменяется ранее выпущенная Директива от 21.10.2024 № Д-5-15/71@, о которой мы писали здесь.

Согласно ст. 81 НК РФ, налогоплательщики вправе представлять уточненные декларации (расчеты) при обнаружении недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей оплате. Такие декларации могут уменьшать налоговые обязательства в связи с уменьшением ранее указанной налоговой базы. А также в связи с применением ранее не заявленных налоговых льгот или сумм налоговых вычетов, получением судебного решения (например, если операция была исключена из объектов налогообложения, сделка была признана недействительной и др.).

ФНС России подчеркнула, что право на подачу уточненных деклараций не ограничено каким-либо сроком (ст. 81 НК РФ). Поэтому налогоплательщик может подать уточненную декларацию с суммой налога к уменьшению за пределами трехлетнего срока, а налоговая инспекция обязана провести камеральную проверку этой декларации по всем правилам ст. 88 НК РФ (эта статья также не устанавливает каких-либо ограничений относительно полноты проверки деклараций, поданных по истечении 3 лет).

В письме от 20.08.2025 № Д-4-15/27@ ФНС России отметила, что у налоговых органов в настоящее время есть техническая возможность проводить в учете уменьшение сумм налогов, сборов, страховых взносов по уточненной декларации, представленной за пределами трехлетнего срока. Это делается на основании служебной записки с изложением в ней всех выявленных в ходе проверки обстоятельств, обосновывающих корректировку налоговых обязательств.

Уменьшенные по служебным запискам суммы налоговых платежей отражаются на Едином налоговом счете (ЕНС) как текущая переплата. По общему правилу она засчитывается для погашения текущих недоимок, а при отсутствии задолженности может быть возвращена налогоплательщику.

Однако специалисты ведомства обратили внимание на следующее. С 01.01.2023, согласно подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, суммы налогов, подлежащие уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций, не учитываются при определении размера совокупной обязанности на ЕНС, если со дня истечения срока уплаты до даты подачи уточненной декларации прошло более 3 лет.

Из этого правила два исключения: срок восстановлен судом либо налоговый орган произвел перерасчет по основаниям НК РФ.

Таким образом, по уточненной декларации, поданной по истечении трехлетнего срока, размер совокупной обязанности на ЕНС уменьшается при наличии судебного решения о восстановлении трехлетнего срока либо при проведении уменьшения внутри налогового периода (если налог за период не меняется), либо при уменьшении суммы налога к уплате по основаниям, установленным НК РФ.

При этом налоговая служба отметила, что:

• выводы судов о восстановлении срока могут содержаться в любых судебных актах (в том числе в определениях) и в любой их части – в резолютивной или в мотивировочной;
• формулировки о восстановлении срока могут быть как прямыми, так и косвенными.

В частности, ФНС России отмечает, что суды могут указывать на то, что трехлетний срок исчислен неправильно (т. е. восстанавливать его не нужно), либо налогоплательщик несвоевременно принял меры по уменьшению налоговой обязанности, что не является восстановлением срока. Кроме того, решением суда может быть фактически признано право налогоплательщика на уменьшение суммы налога к уплате за пределами трехлетнего срока давности. В этом случае суд обязывает ответчика (налоговую инспекцию) принять такую декларацию, то есть провести проверку и уменьшить совокупную обязанность.

Следовательно, решение об учете на ЕНС сумм налогов, подлежащих уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций, должно выноситься налоговым органом с учетом выводов суда относительно обстоятельств наличия (отсутствия) уважительных причин пропуска срока и необходимости (отсутствия необходимости) восстановления пропущенного срока.

При этом налоговые органы должны учитывать общеобязательный характер вступивших в силу судебных актов и, следовательно, не просто принимать уточненные декларации к рассмотрению, но реально уменьшать налоговые обязательства налогоплательщиков после проведения камеральной проверки (если не выявлены нарушения).