Документ

Письмо ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@ "Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за 1 квартал 2024 года"

Комментарий

Письмом от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@ ФНС России направила в инспекции Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков за I квартал 2024 года. При этом указано, что Обзор обязателен к применению в работе, а значит, изложенные в нем правовые позиции должны учитываться всеми инспекторами на местах.

Документ состоит из 10 разделов, в каждом из которых описаны спорные ситуации, ставшие поводом для жалоб налогоплательщиков. Остановимся на наиболее интересных из них.

Начисление пеней по ЕНС

В первом разделе Обзора сразу несколько пунктов посвящено порядку начисления пеней на совокупную задолженность, учитываемую на ЕНС. Так, в п. 1.3 Обзора приводится правовая позиция, выраженная в решении по жалобе от 04.07.2023 № БВ-4-9/8509, о том, что пени будут начислены, даже если налогоплательщик добровольно погасит выявленную по итогам проверки недоимку еще до того, как соответствующее решение вступит в силу.

Спор возник из-за того, что по общему правилу выявленная по итогам проверки недоимка отражается на ЕНС только с даты вступления в силу соответствующего решения (пп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ). С этого же момента там отражаются пени. В связи с этим налогоплательщик решил, что если он погасит недоимку до вступления решения в силу, то пеней быть не должно. Но ФНС России пришла к выводу об ошибочности такой позиции.

Объяснение следующее. Пункт 9 ст. 101 НК РФ прямо предусматривает возможность исполнения решения (полностью или в части) до его вступления в силу. Соответственно, налогоплательщик может погасить недоимку, не дожидаясь вступления решения в силу. Но поскольку в этот момент сама задолженность на ЕНС еще не отражена, нужно дополнительно подать заявление о распоряжении поступившими на ЕНС средствами путем зачета в счет недоимки, указанной в решении. На основании такого заявления налоговая сначала отразит недоимку на ЕНС, а потом зачтет в счет ее погашения поступившие средства (абз. 3 п. 6 ст. 11.3 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что с момента учета недоимки на ЕНС на эту сумму автоматически начисляются пени. Никаких исключений для рассматриваемой ситуации в НК РФ нет. Соответственно, добровольное погашение недоимки до вступления решения в силу от уплаты пеней не избавит.

В следующем пункте Обзора рассмотрен вопрос правомерности начисления пеней на недоимку по решению по проверке, если его действие приостановлено судом до вынесения решения по делу. Здесь сложность заключается в том, что из-за введения ЕНС в решении по проверке указываются только суммы недоимки, а пени не отражаются. Такой подход к формированию документов, по мнению некоторых инспекций, означает, что приостановка решения судом распространяется лишь на недоимку, не затрагивая пеней, которые продолжают начисляться и отражаться на ЕНС.

Такое толкование ФНС России признала неправомерным. В решении по жалобе от 04.10.2023 № БВ-3-9/12786@ отмечается тот факт, что пени носят производный характер от недоимки. Поэтому, несмотря на то что сумма пеней теперь не указывается в решении по проверке, в случае приостановки судом действия этого решения из совокупной обязанности нужно исключить не только указанные в нем суммы налогов, но и начисленные на них пени, не погашенные на дату приостановки.

Учет обязательств по уточненке

Еще один интересный момент, связанный с ЕНС, рассмотрен в п. 1.2 Обзора. Речь идет об отражении переплаты, заявленной в уточненных декларациях. Здесь ФНС России напоминает, что несмотря на переход с 01.01.2023 на ЕНС, правило о трехлетнем сроке, в течение которого можно заявить о переплате, сохранило свою силу. Просто оно теперь находится не в ст. 78, как раньше, а в пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ.

Но при этом есть и важное нововведение: трехлетний срок теперь исчисляется не с даты фактической уплаты налога, а с момента, установленного в НК РФ для его уплаты. Соответственно, если на дату представления уточненки со дня, установленного в НК РФ для уплаты налога, прошло более трех лет, то переплата не будет учтена на ЕНС, независимо от того, сколько времени прошло с момента внесения денег в бюджет (решение от 27.02.2024 № СД-2-9/2813@).

Истребование документов

В раздел 3 Обзора ФНС России поместила решения по жалобам, связанным с истребованием документов. Интерес заслуживает п. 3.4 Обзора, где говорится о недопустимости запроса у налогоплательщиков документов, которые ИФНС может получить самостоятельно при помощи имеющихся у нее программных средств. Так, при помощи ПО АИС "Налог-3" налоговая инспекция может заказать информацию по выручке, указанной в фискальных документах ККТ. Поэтому истребовать такие документы у налогоплательщика нельзя. В частности, решением от 09.08.2023 № БВ-4-9/10259@ налоговая служба удовлетворила жалобу налогоплательщика и признала незаконным истребование кассовых отчетов.

В другом деле ФНС России, напротив, встала на сторону инспекции, которая запрашивала документы в рамках конкретной сделки. В решении от 03.10.2023 № БВ-4-9/12636@ отмечается, что требование необходимо рассматривать в целом как единый документ, а не по частям. Поэтому, если в одном пункте налоговая инспекция сформулировала запрос таким образом, что невозможно определить сделки, по которым надо передать документы, эту информацию вполне допустимо взять из других пунктов того же требования.

К примеру, в требовании, которое стало поводом для жалобы, инспекторы запрашивали ряд документов за определенный период без ссылки на конкретные сделки. Но при этом в других пунктах того же требования было указание на необходимость представления доверенностей на получение товарно-материальных ценностей от конкретного контрагента за тот же период времени.

При таких обстоятельствах, по мнению ФНС России, у налогоплательщика была возможность определить, в связи с какими сделками истребуются не только доверенности, но и все прочие документы. Поэтому отказ исполнять такое требование налоговая служба признала незаконным и утвердила штраф, назначенный налогоплательщику инспекцией (п. 3.1 Обзора).

Работа с маркетплейсами и агрегаторами такси

Пятый раздел Обзора посвящен определению налоговых обязательств по итогам анализа договоров и деятельности налогоплательщика. Здесь интерес представляют пункты, посвященные работе с маркетплейсами и агрегаторами услуг.

Так, в п. 5.1 Обзора содержится правовая позиция ФНС России, касающаяся порядка определения доходов владельцев пунктов выдачи заказов. По мнению налоговой службы, отношения между ПВЗ и маркетплейсом носят посреднический характер. Пункт выдачи не становится собственником поступившего в него товара и не продает его конечному получателю, даже если участвует в расчетах. Поэтому для целей налогообложения он должен учитывать только вознаграждение маркетплейса за посреднические услуги, а не все суммы, которые поступают от покупателей товаров при их получении в ПВЗ (решение от 31.01.2024 № СД-4-9/955@).

Кардинально иной подход налоговая служба применила по отношению к работе со службами такси. По мнению ФНС, диспетчерская служба, работающая с приложениями, которые позволяют принимать заказы от клиентов и передавать их для исполнения подключенным водителям, является не посредником, а перевозчиком. Просто право на осуществление самой перевозки передается третьим лицам. Несмотря на это, средства, поступившие на счет диспетчера, являются платой за оказание услуги такси, и именно эту сумму (а не вознаграждение, удерживаемое с водителей) нужно включать в доходы. Такие выводы приведены в решении от 06.02.2024 № БВ-2-9/1552@, которое включено в п. 5.3 Обзора.

Заметим, что такой подход налоговой службы не находит поддержки у судебных инстанций, которые признают подобную деятельность посреднической. Суды разрешают диспетчерским службам, работающим с соответствующими приложениями, учитывать для целей налогообложения только остающееся в их распоряжении вознаграждение (см. подробнее).

Исключение контрагента из ЕГРЮЛ

В раздел 8 Обзора ФНС России включила правовые позиции по спорам, связанным с налоговыми последствиями исключения контрагента из ЕГРЮЛ как недействующей организации.

Так, в п. 8.1 налоговая служба напоминает, что исключение из ЕГРЮЛ недействующей компании по правовым последствиям равнозначно ликвидации, а значит, приводит к прекращению всех обязательств, имеющихся перед ней у третьих лиц. Соответственно, кредиторскую задолженность перед такой фирмой надо включить в состав внереализационных доходов (решение от 17.04.2023 № БВ-4-9/4814@).

Другие последствия исключения рассмотрены в решении от 17.04.2023 № БВ-4-9/4814@, которое включено в п. 8.2 Обзора. Здесь ФНС России обращает внимание, что НДС, принятый к вычету по авансовым счетам-фактурам, выставленным в адрес компании, исключенной из ЕГРЮЛ, нужно восстановить.

Такая обязанность возникает в том периоде, когда контрагент исключен из ЕГРЮЛ, при условии, что на эту дату он еще не исполнил свои обязательства по сделке, по которой был получен аванс. Аналогичный подход, по мнению ФНС России, должен применяться и в остальных случаях, когда контрагент утрачивает возможность исполнения договорных обязательств: при его ликвидации или признании несостоятельным (банкротом).