Документ

Письмо ФНС России от 04.04.2024 № СД-4-3/3936@

Комментарий

С 1 января 2024 года согласно п. 4 ст. 151 НК РФ, введенному Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ, российские комиссионеры, агенты, поверенные (далее – посредники, комиссионеры), импортирующие товары в РФ с территории государств ЕАЭС в интересах российских покупателей, должны:

• уплачивать НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров;
• представлять в налоговые органы документы, предусмотренные п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014, далее – Протокол). В число документов вошли налоговая декларация по косвенным налогам (утв. приказом ФНС России от 27.09.2017 № СА-7-3/765@) и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в соответствии с  Протоколом от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов" (далее – Заявление, формат утв. приказом ФНС России от 13.12.2019 № ММВ-7-6/634).

В соответствии с п. 26 Протокола суммы косвенных налогов, уплаченные по товарам, импортированным на территорию одного государства ЕАЭС с территории другого государства ЕАЭС, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном законодательством государства ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары.

Глава 21 НК РФ содержит нормы (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ), согласно которым суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, принимаются к вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В ранее опубликованном письме от 20.03.2024 № 03-07-13/1/24930 Минфин России разъясняет, что положенияп. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ применяются и при уплате НДС посредниками, приобретающими товары по поручению доверителя, комитента, принципала (далее – комитента). Другими словами, комитент может принять к вычету сумму НДС после принятия им на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также полученного от него Заявления (его копии). Однако не были представлены конкретные рекомендации по порядку заполнения посредником Заявления и регистрации комитентом в книге покупок Заявления посредника для реализации права на налоговый вычет.

В письме от 04.04.2024 № СД-4-3/3936@ (далее – Письмо) ФНС России восполнила недостающие положения.

Заполнение Заявления посредником

В п. 1 Письма налоговое ведомство уточнило, что при заполнении посредником Заявления в разделе 1 Заявления указываются:

• в строке 02 "Покупатель" – лицо, являющееся комиссионером, поверенным либо агентом;
• в строке 05 – реквизиты договора (контракта) (номер и дата договора (контракта), номера и даты спецификаций), заключенного между продавцом и комиссионером (поверенным, агентом), действующим в интересах покупателя.

Раздел 3 Заявления в указанном случае не заполняется.

Заполнение посредником журнала учета счетов-фактур

В п. 2 Письма ФНС России подтвердила, что в случае уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ с территорий государств ЕАЭС посредником по договору комиссии (агентирования, поручения) с налогоплательщиком-покупателем НДС принимается к вычету у комитента после принятия им на учет приобретенных товаров на основании документов, в том числе подтверждающих уплату НДС посредником.

Для реализации этого положения посреднику рекомендуется заполнить журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (приложение № 3 к Постановлению № 1137) (далее – журнал учета) на основании сведений из Заявления с учетом следующих особенностей.

В части 2 журнала учета следует указать:

• в графе 3 – код вида операции "01";
• в графе 4 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;
• в графе 8 – наименование продавца, указанное в строке 01 раздела 1 Заявления;
• в графе 14 – итоговую налоговую базу, отраженную в графе 15 раздела 1 Заявления;
• в графе 15 – итоговую сумму НДС, отраженную в графе 20 раздела 1 Заявления;
• графу 9 заполнять не нужно.

Часть 1 журнала учета нужно заполнять в разрезе каждого комитента с указанием:

• в графе 3 – кода вида операции 01;
•  в графе 4 – номера и даты регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;
•  в графе 8 – наименования комитента согласно договору комиссии;
• в графе 9 – ИНН и КПП комитента;
• в графе 14 – суммарной налоговой базы по всем строкам графы 15 раздела 1 Заявления в отношении каждого комитента;
• в графе 15 – суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров в отношении каждого комитента.

Заполнение книги покупок комитентом

Для реализации права на вычет НДС плательщик-покупатель (комитент) должен отражать в книге покупок (приложение № 4 к Постановлению № 1137) суммы НДС, уплаченные посредником, с учетом следующих особенностей:

• в графе 2 указывать код вида операции "46";
• в графе 3 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе об уплате налога (из раздела 2 Заявления, ранее представленного в налоговый орган комиссионером);
• в графах 11 и 12 – наименование и ИНН/КПП комиссионера соответственно;
• в графе 14 – налоговую база, отраженную в графе 15 раздела 1 Заявления, в части стоимости товаров, относящихся к конкретному налогоплательщику-покупателю (комитенту);
• в графе 15 – сумму НДС, принимаемую им к вычету в текущем налоговом периоде.

В заключение

Представленные в Письме рекомендации по заполнению Заявления посредниками полностью соответствуют Правилам заполнения Заявления, приведенным в приложении № 2 к Протоколу от 11.12.2009.

Также практически не отличается и порядок регистрации Заявления посредника в книге покупок комитента, рекомендованный для покупателей-импортеров в приложении № 4 к Постановлению № 1137. При этом есть особенности, которые состоят в необходимости:

• заполнения сведений о посреднике в графах 11 и 12 книг покупок,
• указания нового кода вида операции "46".

Важно учитывать, что если в одном Заявлении есть товары, импортированные для нескольких комитентов, то при регистрации такого Заявления в книге покупок каждый комитент указывает не только сумму НДС, на которую имеет право на вычет (графа 15), но и налоговую базу в части стоимости предназначенных только ему товаров (графа 14).

В то же время требование ведения журнала учета посредниками-импортерами несколько расходится с общими правилами, установленными в п. 3.1 ст. 169 НК РФ и в приложении № 3 к Постановлению № 1137.

Дело в том, что не осуществляется обмен счетами-фактурами и отсутствует процедура перевыставления, которая применяется для связи документа, на основании которого начисляется и уплачивается налог, с документом, на основании которого производится налоговый вычет.

По всей видимости, введение журнала учета для импортеров-посредников направлено на то, чтобы не допустить превышения суммы НДС, предъявленной к налоговому вычету несколькими комитетами на основании одного общего Заявления, над суммой НДС, уплаченной  в бюджет посредником по данному Заявлению. Отсюда, очевидно, и требование заполнения раздела 1 журнала учета в разрезе каждого комитента.