Документ

Письмо ФНС России от 27.10.2023 № БВ-4-7/13775@

Комментарий

Письмом от 27.10.2023 № БВ-4-7/13775@ Федеральная налоговая служба России направила в инспекции Обзор правовых позиций (далее – Обзор), отраженных в судебных актах Конституционного и Верховного Судов, принятых в 3-м квартале 2023 года. При этом указывается на необходимость использования этих правовых позиций в работе с налогоплательщиками.

Всего в Обзор включено 6 судебных актов. Про один из них – постановление КС РФ от 14.07.2023 № 41-П – мы уже рассказывали.

Рассмотрим наиболее интересные.

Декларация по налогу на прибыль при закрытии ОП

В пункт 5 Обзора включено Решение Верховного Суда РФ от 20.09.2023 по делу № АКПИ23-561 о соответствии Налоговому кодексу одного из пунктов Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@). А именно – пункта 2.7, регламентирующего представление декларации при закрытии обособленного подразделения.

Организация пыталась оспорить правило о том, что даже после ликвидации ОП по нему нужно представлять отчетность в налоговый орган по месту нахождения организации. По мнению компании, это противоречит ст. 289 НК РФ, в которой ничего не говорится о подобной обязанности. При этом в Кодексе нет нормы, позволяющей ФНС России определять правила подачи декларации по подразделениям.

Но Верховный Суд с доводами налогоплательщика не согласился и оставил п. 2.7 Порядка в силе. В обоснование судьи сослались на то, что декларация по налогу на прибыль должна содержать информацию о налоговой базе нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). Это правило применимо и к декларации по обособленному подразделению.

Закрытие ОП не обнуляет налоговую базу по нему за предыдущие отчетные периоды. Следовательно, она должна быть отражена и во всех последующих декларациях до конца текущего года. Но подать такую декларацию в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного подразделения технически невозможно, т. к. ОП после закрытия снимается с налогового учета. Соответственно, декларация должна сдаваться по месту нахождения организации. Несоответствия НК РФ здесь нет.

УСН при реорганизации и учет дебиторки

Сразу два важных вывода содержит Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531 по делу № А33-3588/2021, размещенное в п. 4 Обзора.

Во-первых, в этом решении ВС РФ указал на то, что для целей УСН смена организационно-правовой формы компании не приводит к обнулению ее доходов. При решении вопроса о сохранении права на упрощенку должны учитываться все доходы, полученные реорганизованным налогоплательщиком с начала года, включая те, что поступили до преобразования. Другими словами, правопреемник в подобной ситуации не рассматривается как новая организация. Иной подход, по мнению Верховного Суда, приводил бы к злоупотреблению правом, когда компании могут сохранять право на УСН при любом размере доходов, просто проводя многократные реорганизации в течение года.

Во-вторых, в этом решении ВС РФ затронул вопрос порядка учета доходов при УСН, а именно – возможности включения в их состав дебиторской задолженности. Как известно, доходы при УСН определяются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это подразумевает, что учитывается реально полученная выручка, а не причитающиеся суммы (дебиторская задолженность). При этом прекращение обязательства зачетом встречного требования является правом, а не обязанностью плательщика. Поэтому само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия.

Однако все эти положения применимы, только если между налогоплательщиком и его контрагентом нет взаимозависимости или подконтрольности. В противном случае при решении вопроса о моменте возникновения дохода следует понять, насколько то, что взаимозависимые организации не производят расчеты по исполненным обязательствам, экономически обоснованно. Если будет установлено, что дебиторка создается искусственно с единственной целью – сохранить право на УСН, должны применяться положения ст. 54.1 НК РФ о недопустимости поведения, направленного на неуплату налогов, и фиктивная дебиторская задолженность может быть включена в состав доходов.

Доначисление НДС при переквалификации товара в подакцизный

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066 по делу № А40-21941/2022, включенное в п. 2 Обзора, освещает вопрос, приводит ли изменение статуса товара с неподакцизного на подакцизный к налоговым последствиям в части НДС.

Суть спора в следующем. Признав товар подакцизным, инспекция доначислила компании не только акциз, но еще и НДС по ставке 18 процентов. Основание – п. 1 ст. 154 НК РФ, в котором говорится, что для целей НДС акцизы включаются в стоимость товара. Но судьи, ссылаясь на косвенный характер НДС, указали на ошибочность подхода ИФНС в части примененной ставки.

Поскольку налогоплательщик неверно определил статус товара как неподакцизный, сумма акциза к уплате покупателям фактически не предъявлялась. Следовательно, в этой части экономическая база для уплаты НДС не сформирована. В такой ситуации обязанности продавца в части НДС должны определяться исходя из фактически оплаченной покупателем суммы. Поэтому доначисление необходимо производить с применением расчетной ставки (18/118) к фактической цене продажи товара.